ПОСТАНОВА
Іменем України
03 червня 2021 року
Київ
справа №540/1969/19
адміністративне провадження №К/9901/16236/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 540/1969/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимог, рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року (головуючий суддя - Кисильова О. Й.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року (головуючий суддя - Осіпов Ю. В., судді: Косцова І. П., Скрипченко В. О.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року №0024791306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування на загальну суму 793881,89 грн та № 0024801306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 66156,83 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу від 28 серпня 2019 року № Ф-0002701306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у сумі 171920,10 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 28 серпня 2019 року № 0006191306 про застосування штрафних санкцій у сумі 42036,72 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що причепи та сідлові тягачі згідно з чинним законодавством не відносяться до основних засобів подвійного призначення, а є транспортними засобами спеціального призначення. Зазначав, що оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення винесені з порушення податкового законодавства, то такі підлягають скасуванню.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0024791306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування в частині основного податкового зобов`язання у сумі 627421,07 грн та штрафних санкцій у сумі 156855,27 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0024801306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в частині основного податкового зобов`язання у сумі 52285,09 грн та штрафних санкцій у сумі 13071,28 грн. Визнав протиправною та скасував вимогу від 28 серпня 2019 року № Ф-0002701306 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальну суму 171920,10 грн. Визнав протиправним та скасував рішення від 28 серпня 2019 року № 0006191306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 42036,72 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Враховуючи результат розгляду справи, суд першої інстанції здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 24 червня 2019 року по 15 липня 2019 року посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 22 липня 2019 року №402/21-22-13-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог діючого законодавства, а саме:
1) пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України (далі - ПК України) - підприємцем до ГУ ДФС не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20 - ОПП за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року;
2) пункту 177.10 статті 177 ПК України, Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481, - встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов`язкову форму обліку, в тому числі не заповнення інформації у гр.1-9;
3) підпункту 16.1.2. пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України - за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року платником податків занижено податок на доходи фізичних осіб всього на суму 635 105,51 грн, в тому числі: за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2017 рік на 261975,20 грн, за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2018 рік на 373130,31 грн;
4) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пунктів 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 та підпунктів 1.2, 1.3, 1.4 пункту 16.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України - за період з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2018 року платником податків занижено військовий збір всього у сумі 52925,46 грн., в тому числі: за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2017 рік на 21831,27 грн, за декларацією про майновий стан і доходи від підприємницької діяльності за 2018 рік на 31094,19 грн;
5) статтю 51, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70, підпункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, - платником подано з недостовірними відомостями та з помилками податкові звіти про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку на доходи з фізичних осіб та невірно відображено відомості щодо нарахованого доходу у поданих податкових розрахунках за формою 1-ДФ за період 3 квартал 2017 року, 1, 2 та 4 квартали 2018 року, в результаті чого у розділі І занижено суму нарахованих доходів на 2467,72 грн, у розділі ІІ невірно відображено відомості про нараховані доходи, з яких утримується військовий збір, що привело до заниження сум нарахованих доходів які є базою оподаткування військовим збором на 544,40 грн та заниження обчисленого самостійно військового збору на 7,31 грн;
6) пункту 177.11 статті 177 ПК України - платником не відображено інші доходи з джерел їх походження з України у податковій декларації про майновий стан і доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, оподатковані податковим агентом та включаються до "Загальної суми річного доходу" за: 2017 рік всього у сумі 400727 грн - доходи за ознакою 105.109 (рядки 10.2, 10.9, 10 та 12 розділу II); 2018 рік всього у сумі 320000 грн - доходи за ознакою 109 (рядки 10.9, 10 та 12 розділу II). На заниження податкових зобов`язань вказані помилки не вплинули.
7) пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 розділу III Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) - занижено суму ЄСВ всього на 171920,10 грн, в тому числі: за 2017 рік на 76527 грн; за 2018 рік на 95393,10 грн;
8) абзацу дев`ятого частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-VI, пункту 8 розділу ІІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, - платником занижено суму нарахованого єдиного внеску, який нараховується на додаткову базу нарахування на суми нарахованої заробітної плати, яка не перевищує розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата, всього на 426,15 грн, в тому числі за жовтень 2018 року на 426,15 грн;
9) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 статті 200 ПК України, - ФОП ОСОБА_1 завищено суму податку, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 14670 грн, у тому числі: за вересень 2017 року на 13120 грн; жовтень 2017 року на 13120 грн; листопад 2017 року на 13120 грн; грудень 2017 року на 13120 грн; січень 2018 року на 13120 грн; лютий 2018 року на 13120 грн; березень 2018 року на 13120 грн; квітень 2018 року на 13120 грн; травень 2018 року на 13120 грн; червень 2018 року на 13120 грн; липень 2018 року на 14120 грн; серпень 2018 року на 14120 грн; вересень 2018 року на 14120 грн; жовтень 2018 року на 14670 грн; листопад 2018 року на 14670 грн; грудень 2018 року на 14670 грн;
10) підпункту 16.1.6 пункту 16 статті 16, пунктів 30.1, 30.6 статті 30, пункту 46.1 статті 46, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України, пунктів 1 і 3 Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб`єктом господарювання до бюджету у зв`язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233, - платником не подано звіти про суми податкових пільг за І, ІІ, ІІІ, IV квартали 2017-2018 років.
11) статтю 44 ПК України - платником податків не забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, протягом установлених строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Податковим кодексом України за 2017-2018 роки.
На підставі висновків Акта перевірки 28 серпня 2019 року ГУ ДФС прийняло рішення, зокрема:
- податкове повідомлення-рішення №0024791306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування на загальну суму 793881,89 грн, з яких за основним платежем 635105,51 грн (18% від 3528363,9 грн) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 158776,38 грн(25% від 635105,51 грн);
- податкове повідомлення-рішення №0024801306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 66156,83 грн, з яких за основним платежем 52925,46 грн (1,5% від 3528363,90 грн.) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 13231,37 грн(25% від 52925,46 грн);
- вимогу №Ф-0002701306 про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ в сумі 171920,10 грн (22% від суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, за 2017-2018 роки, а саме різниця між заявленою в податкових деклараціях 387435 грн та встановленою за результатами перевірки 1168890 грн, що становить 781455 грн.)
- рішення №0006191306 про застосування штрафних санкцій у сумі 42036,72 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ.
Суди попередніх інстанцій встановили, що предметом судового розгляду були висновки контролюючого органу про заниження ФОП ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу:
1) в частині заниження доходів у 2017 році на суму 42691,33 грн - дохід, отриманий у грошовій формі (1600 USD) від нерезидента на виконання контрактів, укладених з Filiala PAT SA "Consocivil" (Moldova), №1 від 20 жовтня 2017 року та №2 від 20 листопада 2017 року про перевезення вантажів автомобільним транспортом в міжнародному сполученні;
2) в частині завищення витрат на загальну суму 3485672,57 грн внаслідок включення до їх складу витрат на утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, в тому числі витрати на проведення поточного ремонту, в тому числі: за 2107 рік на 1412726,42 грн, за 2018 рік на 2072946,15 грн.
Висновки про заниження позивачем військового збору, а також ЄСВ є похідними від правомірності висновку про заниження оподатковуваного доходу, який є базою нарахування таких обов`язкових платежів.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача про завищення витрат у 2017-2018 роках є безпідставними, оскільки у власності позивача фактично перебувають 44 транспортні засоби (сідлові тягачі і напівпричепи), які у період 2017-2018 роки постійно використовувались у господарській діяльності ФОП ОСОБА_1, а саме - у перевезенні вантажів, що підтверджується договорами перевезення, зокрема, між позивачем та ПП "Гілея-Інвест" від 4 січня 2017 року №2, ФОП ОСОБА_2 від 1 травня 2017 року №16, актами здачі-прийняття робіт (послуг), додатками до актів виконаних робіт, реєстрами документів.
Суд першої інстанції, посилаючись на те, що відповідно до положень Закону України від 5 квітня 2001 року №2344-ІІІ "Про автомобільний транспорт" (далі - Закон №2344-ІІІ) напівпричіп за своїм призначенням не виконує функції щодо перевезення людей чи вантажів та виконує функції тягача, дійшов висновку, що відповідач протиправно відніс напівпричепи до основних засобів подвійного призначення. При цьому, Закон №2344-ІІІ не містить визначення терміну "сідловий тягач", однак, згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТЗЕД), затвердженої Законом України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 №584-VII, сідловий тягач належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). Таким чином, сідловий тягач (трактор - відповідно до УКТ ЗЕД) не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів, а є засобом спеціального призначення, відмінним від вантажного транспорту.
Суд зазначив, що зазначене підтверджується і наданим позивачем Висновком експерта від 4 листопада 2019 року №АВе-297 щодо визначення коду УКТЗЕД за наданими документами (свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів в кількості 44 шт.).
З цих підстав суд дійшов висновку про протиправність висновку контролюючого органу в частині завищення витрат на загальну суму 3485672,57 грн, у зв`язку з чим частково скасував податкові повідомлення-рішення контролюючого органу. Вимогу про сплату боргу (недоїмки), а також рішення про застосування штрафних санкцій суд першої інстанції скасував у повному обсязі через те, що на вимогу суду відповідач не надав детального розрахунку, а суд самостійно не мав можливість виокремити суму, яка підлягає скасуванню.
Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції зазначив, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходів у 2017 році на суму 42691,33 грн знайшов своє підтвердження під час розгляду справи.