ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2021 року
м. Київ
справа № 826/9793/17
адміністративне провадження № К/9901/196/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м.Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019 (головуючий суддя Горяйнов А.М., судді: Файдюк В.В., Чаку Є.В.)
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення від 19.05.2017: №0003071306 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 76ʼ 066,59 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 60ʼ 853,27 грн, штрафні (фінансові) санкції - 15ʼ 213,33 грн; №0003081306 - про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1364,63 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 1091,70 грн, штрафні (фінансові) санкції - 272,93 грн; №0003121306/1- про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2015 року на 14ʼ 556,00 грн; №0003121306 - про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2016 року на 261ʼ 439,00 грн; №003111306 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1ʼ 985ʼ 000,00 грн, встановлених абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України ʼʼПро застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівкиʼʼ від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) від 19.05.2017 №Ф0003091306 у розмірі 141ʼ 382,62 грн;
- рішення від 19.05.2017 №0003101306 - про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску у розмірі 18ʼ 859,50 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 посилався на те, що висновки в акті перевірки від 24.04.2017 №70/26-15-13-06-18/ НОМЕР_1 про порушення ним податкового законодавства є помилковими та не відповідають фактичним обставинам, а тому прийняті на підставі цього акта зазначені рішення є протиправними. Позивач зазначив, що транспортні засоби, оподаткування доходу від продажу який виник спір, використовувалися ним у підприємницькій діяльності нетривалий час та на момент реалізації їх були зняті з експлуатації згідно з відповідним розпорядженням від 29.12.2015 №1/12, а тому контролюючий орган безпідставно оподаткував отриманий ним доход від продажу автомобілів за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Також позивач зазначив, що надані ним під час перевірки первинні документи підтверджують, що витрати в загальному розмірі 72780,00 грн на придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт у ІІІ-у та ІУ-у кварталах 2015 році, на суму яких він зменшив оподатковуваний дохід за вказані податкові (звітні) періоди, мають зв`язок з його підприємницькою діяльністю. Що ж до висновку контролюючого органу в акті перевірки, що у нього є недоїмка (борг) з єдиного внеску за 2014, 2015, 2016 роки в загальній сумі 141ʼ 382,62 грн, то цей висновок хибний, оскільки зроблений внаслідок неправильної методики розрахунку бази нарахування єдиного внеску: контролюючий орган при визначенні суми зобов`язань враховав також календарні місяці року, в яких він не отримував доход. Пункт 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (у редакції, чинній з 01.01.2015; далі - Закон №2464-VI), на думку позивача, слід тлумачити так, що якщо фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не отримувала доходів (прибутків) у звітному році або окремому місяці звітного року, така особа може не визначати базу єдиного соціального внеску/
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 16.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 19.05.2017 №0003071306, №0003081306, форми "С" №003111306, форми "В4" №0003121306, №0003121306/1, рішення №0003101306 та вимогу про сплату боргу(недоїмки) №Ф0003091306.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з таких встановлених у справі обставин: 1) витрати на придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт здійснені ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем в межах господарської діяльності, що підтверджується первинними документами, в яких, зокрема, зазначені назва, державний номерний знак транспортного засобу, що підлягав ремонту, а також перелік використаних під час ремонту запасних частин; 2) дохід від продажу позивачем автомобілів в 2016 році не є доходом, що отриманий від підприємницької діяльності, оскільки автомобілі, які були продані, не використовувались позивачем у підприємницькій діяльності в 2016 році, що підтверджується розпорядження від 29.12.2015 №1/12 про зняття автомобілів з експлуатації та припинення використання у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій зазначили, що витрати на придбання вантажних автомобілів були понесені ОСОБА_1 як фізичною особою та не включалися до витрат, пов`язаних з підприємницькою діяльністю. Застосувавши норму частини першої статті 658 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), суди дійшли висновку, що право продажу транспортних засобів належить ОСОБА_1 як власнику, а тому отриманий ним дохід від їх продажу є його доходом як фізичної особи, незалежно від того, чи використовувалися автомобілі у господарській діяльності як основні засоби для організації надання послуг щодо вантажних перевезень. Відповідно до цього висновку суди визнали безпідставним довід ГУ ДФС, що позивач порушив пункт 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Порядок №637).
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.12.2019, у якій заявляє вимоги про скасування вказаних судових рішень та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 162.1 статті 162, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, підпункту177.4.1 пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, пунктів 4, 5, 6 статті 1, пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону № 2464-VI, Положення №637, а також норм процесуального права, зокрема статей 78, 90, 242, 244 КАС.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС провело документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, впродовж якого позивач перебував на загальній системі оподаткування.
За результатами податкової перевірки складено акт від 24.04.2017 №70/26-15-13-06-18/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), в якому зафіксовано порушення позивачем:
1) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4, підпункту 177.10 статті 177 ПК внаслідок завищення в податковому обліку за 2015 рік суми витрат на 72ʼ 780,00 грн (в тому числі: у ІІІ-у кварталі 2015 року -на 58ʼ 040,00 грн, у ІУ-у кварталі 2015 року - на 14ʼ 740,00 грн), та занизив дохід за 2015 рік на цю ж суму. Крім того, позивач занизив дохід за 2016 рік на 397ʼ 000,00 грн.
Згідно з висновком в акті перевірки позивач не підтвердив придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт у 2015 році на загальну суму 72ʼ 780,00 грн, оскільки до перевірки не надав документи, які б підтверджували безпосередній зв`язок витрат з конкретним об`єктом основних засобів.
У акті перевірки зазначено, що в лютому - жовтні 2016 року позивач реалізував на підставі договорів купівлі-продажу десять вантажних автомобілів (самоскид марки "DAF", державний номерний знак НОМЕР_2, рік випуску - 2007; причіп-самоскид марки "F.Х MEILLER", державний номерний знак НОМЕР_3, рік випуску - 2010; причіп "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_4, рік випуску - 2003; "DAF", державний номерний знак НОМЕР_5, рік випуску - 2003; "MEILTON", державний номерний знак НОМЕР_6, рік випуску - 2003; "SCHWARZMULLER", державний номерний знак НОМЕР_7, рік випуску - 2005; "DAF", державний номерний знак НОМЕР_8, рік випуску - 2005; "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_9, рік випуску - 2003; причіп "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_10, рік випуску - 2003; "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_8, рік випуску - 2003) Дохід від продажу автомобілів в сумі 397ʼ 000,00 грн позивач задекларував як фізична особа у рядку 10.2 "Доходи від операцій з продажу (обміну) об`єктів рухомого та/або нерухомого майна" декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік і сплатив податок на доходи фізичних осіб у розмірі 5% (19ʼ 850,00 грн).
Оскільки ОСОБА_1 використовував зазначені вантажні автомобілі у підприємницькій діяльності (здійснення вантажних перевезень власним та орендованим автотранспортом), він повинен був задекларувати доход від їх реалізації як підприємець у рядку 10.7 ʼʼЧистий оподатковуваний дохід, отриманий фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування (додаток Ф2)ʼʼ декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік зі сплатою податку на доходи фізичних осіб за ставкою 18%.
Висновок про реалізацію ОСОБА_1 автомобілів у межах підприємницької діяльності контролюючий орган зробив, зважаючи, зокрема на вид діяльності позивача згідно з КВЕД 45.19 ʼʼторгівля іншими автотранспортними засобамиʼʼ, а також на встановлені в судових рішеннях у адміністративних справах №2а-1970/12/2670, №2а-14719/12/2670, №826/16824/14, №826/3783/15, №826/957/15, №826/5259/15 обставини.
2) підпунктів 1.1, 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 162.1 статті 162 ПК в результаті заниження ФОП ОСОБА_1 чистого (оподатковуваного) доходу, з якого сплачується військовий збір, за 2015 рік на 72ʼ 780,00 грн (відповідно до висновку про завищення витрат на 72780,00 грн за ІІІ-й та ІУ-й квартали 2015 року).
3) пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК: завищення податкового кредиту за березень, липень 2015 року на загальну суму 14ʼ 556,00 грн (в тому числі: за березень 2015 року - 11ʼ 608,00 грн, за липень 2015 року - 2948,00 грн) за наслідками операцій з придбання активів (автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт).
4) пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК.
Склад правопорушення згідно з висновком контролюючого органу полягав в тому, що позивач не нарахував податкові зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 261ʼ 439,00 грн (за лютий 2016 року - 101ʼ 862,00 грн, за квітень 2016 року - 39ʼ 894,00 грн, за жовтень 2016 року - 119ʼ 683,00 грн), виходячи балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок податкового (звітного) періоду, протягом якого здійснено продаж основних засобів - вантажних автомобілів. В акті перевірки вказано, що 261ʼ 439,00 грн - це ПДВ, який був сплачений при митному оформлені автомобілів у квітні, вересні 2011 року, жовтні 2013 року (самоскид марки "DAF", державний номерний знак НОМЕР_2 ; причіп-самоскид марки "F.Х MEILLER", державний номерний знак НОМЕР_3 ; автомобіль вантажний бортовий тентований марки "DAF", державний номерний знак НОМЕР_8 ; причіп бортовий тентований марки "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_10 ; причіп бортовий тентований марки "PANAV", державний номерний знак НОМЕР_4 ; автомобіль вантажний бортовий з тентом марки "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_9 ; автомобіль вантажний бортовий з тентом марки "SCANIA", державний номерний знак НОМЕР_11 ) та включений ФОП ОСОБА_1 до податкового кредиту відповідного податкового (звітного) періоду. Обставини щодо включення позивачем до податкового кредиту ПДВ в зазначеній сумі на підставі митних декларацій встановлені судом у іншій справі.
5) пункту 2.6 Положення №637 внаслідок не оприбуткування отриманих від реалізації транспортних засобів готівкових коштів в сумі 397ʼ 000,00 грн у книзі обліку доходів і витрат за 2016 рік;
6) пунктів 4, 5, 6 статті 1, пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону №2464-VI.
Контролюючий орган виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 неправильно визначив дохід, на який нараховується єдиний внесок, що призвело до виникнення недоїмки (боргу) в розмірі 141ʼ 382,62 грн, в тому числі: за 2014 рік - 28ʼ 488,42 грн, 2015 рік - 32ʼ 968,16 грн, 2016 рік - 79ʼ 926,04 грн. В акті перевірки зазначено, що дані щодо сум доходів та витрат в книгах обліку доходів і витрат не відповідають сумам доходів, задекларованих у звітах за 2014, 2015, 2016 роки, на які нараховується єдиний соціальний внесок.
Зазначені вище порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства стали підставою для прийняття ГУ ДФС рішень, з приводу правомірності яких виник спір.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений статтею 177 ПК.
Відповідно до пункту 177.1 цієї статті доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК).
Згідно з положеннями абзацу другого пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Суди попередніх інстанцій встановили, що витрати позивача в загальній сумі 72ʼ 780,00 грн у 2015 році на придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт безпосередньо пов`язані з основним видом його підприємницької діяльності - здійснення вантажних перевезень власним та орендованим автотранспортом. Цей факт суди встановили на підставі таких доказів: розпоряджень від 04.03.2015 №6, від 18.03.2015 №7, у яких визначені транспортні засоби (із зазначенням державного номерного знаку), що підлягали ремонту, а також перелік запасних частин, які були використані в ремонті, накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) запасів, первинних документів щодо придбання автомобільних запчастин, матеріалів та ремонтних робіт (витратних накладних, актів здачі-прийняття робіт), банківських виписок з рахунку.
Надавши з дотриманням вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) оцінку доказам у справі, що були надані сторонами, та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 цього Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про правомірне зменшення позивачем оподатковуваного доходу за 2015 рік на 72ʼ 780,00 грн як на суму витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів від підприємницької діяльності.
З цих же підстав суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали неправомірним виключення з податкового обліку позивача з ПДВ суму податкового кредиту 14ʼ 556,00 грн, що відповідає сумі ПДВ в ціні придбання запасних частин, матеріалів, використаних в ремонті автомобілів, та ремонтних робіт.
У зв`язку з цим суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0003071306 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 11ʼ 553,60грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 9ʼ 243,27 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2ʼ 310,33 грн, та податкового повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0003121306/1 в цілому.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК).
Оскільки підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання з військового збору згідно з податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2017 №0003081306 було заниження позивачем оподатковуваного доходу за 2015 рік на 72780,00 грн (за рахунок завищення витрат на цю ж суму), то правильним є і висновок судів щодо неправомірності цього податкового повідомлення-рішення.
Стаття 177 ПК встановлює різний порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем, в залежності від того, чи отримані вони від провадження підприємницької діяльності.
Так, на відміну від пункту 177.1, яким врегульовано оподаткування доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності, пунктом 177.6 визначено, що у разі якщо фізична особа-підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПК для платників податку - фізичних осіб.
Висновок судів першої та апеляційної інстанції, що дохід у розмірі 397000,00 грн, отриманий позивачем в 2016 році від продажу вище зазначених вантажних автомобілів, підлягає оподаткуванню за ставкою податку 5%, не відповідає обставинам у справі та нормам пункту 167.2 статті 167, пункту 173.1 статті 173, пунктів 177.1 та 177.6 статті 177 ПК.
У акті перевірки зазначено, що позивач придбав автомобілі, які були предметом продажу, в 2011-2013 роках зі сплатою сум ПДВ, які включив до податкового кредиту (а.с. 31-34, т. 1-й). Позивач ці обставини не оспорює. Автомобілі використовувалися позивачем при здійсненні вантажних перевезень як основного виду його підприємницької