ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 травня 2021 року
м. Київ
справа № 820/1040/16
касаційне провадження № К/9901/27177/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - Управління) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.06.2016 (суддя Панченко О.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2016 (головуючий суддя - Присяжнюк О.В., судді - Русанова В.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сістем Нафта" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у місті Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області (далі - ДПІ у м. Чернігові), Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області), Варвинської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Чернігівській області (далі - Варвинська ОДПІ) (правонаступником яких є Головного управління ДПС у Чернігівській області), Центральної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області (далі - Центральна ОДПІ м. Харкова), про скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до ДПІ у м. Чернігові, ГУ ДФС у Чернігівській області, Варвинської ОДПІ та Центральної ОДПІ м. Харкова, у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000012100 від 25.11.2015, №0000862204 від 16.11.2015, №0000162207 від 08.02.2016, №0000172207 від 08.02.2016, №0000822204 від 16.11.2015, №0000812204 від 16.11.2015, №0000182207 від 08.02.2016, №0000192207 від 08.02.2016; зобов`язати відповідачів відновити суми податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірок №0150/25/26/39814125 від 21.10.2015, №0151/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0154/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0155/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0153/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0152/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №000001/25-05-25/39814125 від 13.11.2015.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: автомобільні заправні станції (далі - АЗС), яка належить Товариству, здійснювали облік товарних запасів, що знаходяться на реалізації, з дотриманням порядку, передбаченого чинним законодавством, а саме - відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, що підтверджується підписами уповноважених осіб, відповідальних за приймання нафтопродуктів, та інформацією про прийнятий нафтопродукт (вид, марка, вага, час прибуття та вибуття перевізника), що відображається у кожній товарно-транспортній накладній, з урахуванням того, що на кожній товарно-транспортній накладній міститься копія чека з АЗС, який підтверджує факт оприбуткування товару, а також зважаючи на те, що факт оприбуткування нафтопродуктів підтверджується також оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 281, 282, 203; Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, не містять заборони на оптовий продаж пального через АЗС; згідно договору поставки № П15-536 від 30.07.2015 Товариство (постачальник) поставляло ТОВ "ВТФ Авіас" (покупцю) паливно-мастильні матеріали у кількості та за ціною, передбаченими у додатках, які є невід`ємними частинами договору, умовами якого передбачено, що товар поставляється (видається) по довірчих документах покупця: паливних картках та скретч-картках, тобто вказані операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов`язань податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України; оскільки Товариство не вчиняло податкових правопорушень, про які згадується в актах перевірок, то податкові органи неправомірно здійснили коригування показників Товариства у інформаційних базах та інтегрованій картці позивача.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 23.06.2016 позов задовольнив частково: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: Варвинської ОДПІ №0000012100 від 25.11.2015, ДПІ у м. Чернігові №0000862204 від 16.11.2015, №0000812204 від 16.11.2015, №0000822204 від 16.11.2015, ГУ ДФС у Чернігівській області №0000162207 від 08.02.2016, №0000172207 від 08.02.2016, №0000182207 від 08.02.2016, №0000192207 від 08.02.2016; зобов`язав Центральну ОДПІ м. Харкова відновити показники сум податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці, котрі були до проведення спірних перевірок.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не встановлено обов`язку для суб`єктів господарювання зберігати документи бухгалтерського обліку за місцем реалізації та/або зберігання товару, а сама по собі відсутність на момент перевірки накладних за місцем реалізації чи зберігання товару, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", не є підставою для застосування до юридичної особи штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"; нормами чинного законодавства передбачено, що може проводитися як роздрібна торгівля, так і торгівля нафтопродуктів суб`єктам господарювання через мережу АЗС та позивач не зобов`язаний в даному випадку сплачувати акцизний податок при реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС іншим юридичним особам для їх комерційного використання; висновок щодо правильності (або недостовірності) задекларованих платником даних податкового обліку як підстави для внесення змін до вказаної бази даних може бути зроблений податковим органом після визначення платникові податкових зобов`язань та їх узгодження у встановленому законом порядку, чого Центральною ОДПІ м. Харкова дотримано не було.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 08.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції в частині зобов`язання Центральної ОДПІ м. Харкова відновити показники сум податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в інтегрованій картці, котрі були до проведення спірних перевірок, та прийняв в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог щодо зобов`язання Центральної ОДПІ м. Харкова відновити показники Товариства в автоматизованих інформаційних системах та інтегрованій картці та відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що автоматизовані інформаційні системи та відомості, що в них містяться призначені виключно для службового користування власників автоматизованих інформаційних систем та осіб, які отримали дозвіл власника на користування (користувачі), та носять виключно інформаційний характер, з урахуванням того, що судовим розглядом було встановлено, що дані податкової звітності Товариства, відображені в автоматизованих інформаційних системах, в показниках позивача, податковим органом не змінювались (не коригувались). В решті суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції.
Варвинська ОДПІ оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, висновки судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального і процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі); пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів; при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України; відповідно до наданих до перевірки звітів реєстраторів розрахункових операцій контролюючими органами було зафіксовано більшу суму продажів, ніж було придбано пального за цей період, що і є реалізацією товарів, не облікованих в установленому порядку.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідачів - ДПІ у м. Чернігові, ГУ ДФС у Чернігівській області та Варвинської ОДПІ їх процесуальним правонаступником - Управлінням.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження, а ухвалою від 24.05.2021 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.05.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Товариство станом на час розгляду справи перебувало на обліку в Центральній ОДПІ м. Харкова у зв`язку із зміною юридичної адреси.
Контролюючими органами були проведені фактичні перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів та ліцензій господарських одиниць - автомобільних заправних станцій, які належать субєкту господарювання - Товариству, результати яких оформлені актами: №0150/25/26/39814125 від 21.10.2015, № 0151/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0154/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, № 0155/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0153/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, № 0152/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, №0156/25/26/22/39814125 від 21.10.2015, за висновками яких АЗС, що належать Товариству, були порушені вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що мало вираз у реалізації нафтопродуктів, не облікованих за місцем реалізації.
Зокрема, у актах перевірок було вказано, що надходження та облік нафтопродуктів на АЗС, які перевірялися, документально не підтверджене та здійснювалось із порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки до перевірки не були надані акти приймання нафтопродуктів, ведення яких передбачене пунктами 5.4.3 та 10.2.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155.
На підставі вказаних актів перевірки податковими органами на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" були прийняті податкові повідомлення-рішення: податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернігові ГУ №0000862204 від 16.11.2015, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 628493,82 грн.; податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернігові № 0000812204 від 16.11.2015, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1940203,84 грн.; податкове повідомлення рішення ДПІ у м. Чернігові № 0000822204 від 16.11.2015, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1341466,58 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області № 0000172207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 743437,53 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області №0000192207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1485703,70 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області № 0000182207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 952769,08 грн.; податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Чернігівській області №0000162207 від 08.02.2016, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 3792017,42 грн.
Також, Варвинською ОДПІ була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податкової звітності декларацій акцизного податку за серпень-вересень 2015 року Товариства, результати якої оформлені актом від №00001/25-05-25/39814125 від 13.11.2015, за висновками якого Товариством були порушені вимоги підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України №14 від 23.01.2015 "Про затвердження форми декларації акцизного податку, порядку заповнення та подання декларації акцизного податку", в результаті чого встановлено заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за серпень-вересень 2015 року, на загальну суму 1334953,92 грн., в тому числі: за серпень 2015 року - 326740,34 грн., за вересень 2015 року - 1008213,58 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, з огляду на що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
На підставі вказаного акту перевірки Варвинська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення №0000012100 від 25.11.2015, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на 83435,00 грн., у тому числі: за основним платежем - 66748,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 16687,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Пунктом 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 затверджене Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", відповідно до статті 9 зазначеного якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Системний аналіз зазначених норм права дає підстави для такого правового висновку.
У розділі V Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.
Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею цього 20 Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
У справі, що розглядається, суди встановили, що між Товариством (покупцем) та ТОВ "Галнафта" (постачальником) були укладені договори поставки нафтопродуктів №ГН-0153 від 01.08.2015 та №ГН-0243 від 21.08.2015, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому товар, згідно умов договору (пункт 1.1 статті 1); номенклатура, кількість, ціна товару та строки поставки визначаються сторонами у додаткових угодах до договору, які є невід`ємною частиною договору (пункт 1.2 статті 1); товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, кількості та за ціною, визначеними у кожній додатковій угоді до договору, на умовах: EXW резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (пункт 4.2 статті 4); умови договору викладені у відповідності до Міжнародних правил тлумачення торговельних термінів "Інкотермс" (в редакції 2010 року) (пункт 4.3 статті 4).
На виконання умов договору №ГН-0153 від 01.08.2015 між сторонами було укладено додаткову угоду №150831000000058 від 01.08.2015, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме: на загальну суму 1440050,88 грн., у тому числі податок на додану вартість 240008,48 грн.
На підтвердження виконання договору поставки №ГН-0153 від 01.08.2015 з урахуванням додаткової угоди до нього та факту передачі товаро-матеріальних цінностей сторонами був складений акт приймання-передачі нафтопродуктів №150831000000058 від 31.08.2015, відповідно до якого кількість товарно-матеріальних цінностей становить 67,211 тон, а загальна вартість з податком на додану вартість складає 1440050,88 грн.
На виконання умов договору №ГН-0243 від 21.08.2015 між сторонами було укладено додаткову угоду №150831000000148 від 21.08.2015, в якій уточнено номенклатуру, кількість, якість та ціну товару, а саме: на загальну суму 1487464,08 грн., у тому числі податок на додану вартість 247910,68 грн.
На підтвердження виконання договору поставки №ГН-0243 від 21.08.2015 з урахуванням додаткової угоди до нього та факту передачі товарно-матеріальних цінностей сторонами був складений акт приймання-передачі нафтопродуктів №150831000000148 від 31.08.2015, відповідно до якого кількість товарно-матеріальних цінностей становить 71,444 тон, а загальна вартість з з податком на додану вартість складає 1487464,08 грн.
На час проведення перевірок розрахунки по договорам поставки здійснені не були, у Товариства існувала кредиторська заборгованість, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 63 за період: серпень 2015 року.
Також, між Товариством (покупцем) та ПАТ "Транснаціональна фінансово-промислово нафтова компанія "Укртатнафта" (постачальником) були укладені договори поставки нафтопродуктів №1910/2/2118 від 01.08.2015, №1911/2/2118 від 21.08.2015, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується поставити покупцю нафтопродукти (далі - товар), а покупець зобов`язується їх прийняти та оплатити в асортименті, кількості та ціні, обумовленими сторонами в до