ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
01 червня 2021 року
справа № 640/11563/20
адміністративне провадження № К/9901/10614/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представників
позивача - Гука Т. І., адвоката на підставі Ордера від 26 травня 2020 року, Голуба Р. В., директора Товариства в порядку самопредставництва,
відповідача - Павленка С. С. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2020 року у складі судді Арсірія Р. О.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року у складі суддів Чаку Є. В., Федотова І. В., Коротких А. Ю.
у справі №640/11563/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ЕВАС"
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "ЕВАС" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 березня 2020 року № 03882615050102, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, за податковими зобов`язаннями в розмірі 6 906 370 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 726 593 грн; № 03902615050102, яким позивачу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку ПН/РК на суму ПДВ 7 147031,00 грн, визначено штраф в розмірі 50 % в сумі 3 573 516,00 грн; №03892615050102, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за податковим зобов`язанням в сумі 119 215,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 29 804,00 грн; № 03912615050102, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 240 661 грн; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2020 року № 05082615050102 про застосування штрафу в розмірі 50 % у сумі 3 573 516,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, позов задоволено.
24 березня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 14 квітня 2021 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
22 квітня 2021 року справа № 640/11563/20 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/11563/20 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 КАС України.
Як на підставу касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та наводить постанови Верховного Суду у справі №810/1585/17 щодо реалізації продукції нижче ринкової вартості, та у справі №805/4480/16-а щодо визначення штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних, а також постанови Верховного Суду щодо відшкодування витрат на правничу допомогу (аркуші 10, 11 касаційної скарги).
Також підставою касаційного оскарження скаржник зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України та вказує про відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 46.2 статті 46, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137, та, як наслідок, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у розрізі епізодів правопорушень, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанцій частини третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме на те, що судами не повно та не всебічно з`ясовано обставини в справі та не надано оцінки всім аргументам учасників справи.
Зокрема скаржник зазначає, що відповідач протягом розгляду даної справи неодноразово наголошував на факті неналежного ведення позивачем податкового та бухгалтерського обліку, що проявляється у декларуванні показників з податку на прибуток, які не відповідають даним бухгалтерських рахунків.
Податковий орган посилається на пункти 44.1, 44.2 статті 44, пункт 46.2 статті 46 ПК України та зазначає, що до декларації з податку на прибуток вноситься розрахований фінансовий результат до оподаткування, що становить собою різницю між доходами та витратами підприємства за звітний період, які зазначаються саме у фінансовій звітності яка подається разом з декларацією. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій підтвердили факт наявності розбіжностей показників бухгалтерської звітності та звіту про фінансові результати. Факт допущення помилок не заперечується стороною позивача як в усному так і в письмовому порядку та підтверджується отриманими контролюючим органом під час проведення перевірки поясненнями ТОВ "ВП "Евас". Підставами спростування правової позиції контролюючого органу та прийнятті рішення на користь позивача в цій частині суди вказали відсутність факту недоотримання державним бюджетом коштів за результатом зазначеного порушення, проте відповідач неодноразово наголошував на недотриманні позивачем положень ПК України та порядку вжиття заходів при виправленні помилок ведення бухгалтерського/податкового обліку (зокрема, Товариством уточнюючої/виправленої податкової звітності до контролюючого органу подано так і не було).
Відповідач звертає увагу на відсутність висновків Верховного Суду, щодо питання застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права п. 44.1, 44,2 ст. 44, п. 46.2 ст. 46 ПК України та п. 4 П(с)БО 6.
Підставами касаційного оскарження в частині правовідносин щодо реалізації продукції нижче ринкової вартості контролюючий орган визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України з урахуванням наступного. Зокрема, відповідач не погоджується із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій і вважає, що вони прийняті з неправильним застосування судом норм матеріального права (підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України), порушенням норм процесуального права (статті 242 КАС України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2018 року по справі №810/1585/17.
В касаційній скарзі відповідач доводить, що ТОВ "ЄВРОГУМА" (пов`язана з позивачем особа у розумінні статті 14.1.159 ПК України), одноосібним засновником якої є ОСОБА_1 (який також є засновником ТОВ "ВП "ЕВАС"), директором якої є дружина засновника ОСОБА_2, за відсутності основних засобів, з кількістю працівників 2 людини (директор та засновник) знаходячись та здійснюючи свою діяльність за однією юридичною адресою з ТОВ "ВП "ЕВАС", попередньо сформувавши ціну реалізації (ринкової ціни) за яку буде відбуватись постачання контрагентам - покупцям, що підтверджено, фактичною реалізацією день в день від ТОВ "ВП "ЕВАС" (пов`язана особа-виробник) через ТОВ "ЄВРОГУМА" (пов`язана особа-посередник) до контрагентів-покупців.
У запереченнях на акт перевірки ТОВ "ВП "ЕВАС" зазначено, що ціна реалізації ТМЦ змінювалась в залежності від зміни договірної ціни ТОВ "Єврогума". Відповідачем зверталась увага судів, що ТОВ "Єврогума" є основним покупцем гумової продукції Позивача та що обидва підприємства реєструють податкові накладні з однієї ІР-адреси.
За позицією контролюючого органу, ТОВ "ЄВРОГУМА" за рівних економічних (комерційних) умов в момент купівлі у ТОВ "ВП "ЕВАС" без технічної можливості, щодо додаткової доробки товарів та надання послуг, які б збільшували його вартість реалізовувало контрагентам-покупцям продукцію виробництва ТОВ "ВП "ЕВАС", у зв`язку з чим для визначення звичайної (ринкової) ціни були взяті ціни ТОВ "ЄВРОГУМА", за якими б відбулась реалізація продукції виробництва ТОВ "ВП "ЕВАС" контрагентам без вищезазначеного підприємства.
Відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не надали оцінки судовій практиці Верховного Суду (справа №810/1585/17). Також, не надано належної оцінки правовій позиції стороні Відповідача при дослідженні факту пов`язаності юридичних осіб (позивача та ТОВ "Єврогума"), щодо наявних обставин, що вказують на домовленість сторін та можливість впливу на контрагента позивачем з урахуванням родинних зв`язків та права призначати керівників ТОВ "Єврогума".
Неврахування судами вищезазначених обставин призвело до неправильного застосування норм матеріального права, яке проявляється у неправильному тлумаченні положень підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, які підлягали застосуванню.
Наслідком неправильного тлумачення зазначених норм є неналежне сприйняття судами характеру взаємовідносин позивача з пов`язаною юридичною особою та неврахування обставин, що свідчать про реалізацію ТМЦ на користь ТОВ "Єврогума" за попередньою домовленістю за цінами нижчими ніж звичайні (пункт 188.1 статті 188, пункт 198.5 статті 198 ПК України).
Підставами касаційного оскарження рішень в частині визначення штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з неправильним застосування судом норм матеріального права (пункт 120-1.2 статті 120-1, статті 201 ПК України), порушенням норм процесуального права (статті 242 КАС України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 4 вересня 2020 року у справі №805/4480/16-а.
Оскільки, перевіркою зроблено висновки, що ТОВ "ВП "ЕВАС" в порушення вимог пункту 188.1 статті 188 ПК України занижено податкові зобов`язання з ПДВ за рахунок реалізації гумової продукції власного виробництва нижче звичайних цін (взаємовідносини з ТОВ "Єврогума"), то податковим органом встановлено факт не складання та не реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною за вищезазначеними операціями.
На підставі пункту 120-1.2 ст.120-1 ПК України винесено податкове - повідомлення рішення від 26 березня 2020 року №05082615050102 за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 ст.120-1 ПК України, податкових накладних після отримання податкового - повідомлення рішення від 13 березня 2020 року №03902615050102.
Відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
27 квітня 2021 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що контролюючим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ "Виробниче підприємство "ЕВАС" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, валютного - за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2019 року, та іншого законодавства за відповідний період, результати якої оформлені актом від 17 лютого 2020 року №105/26-15-05-01-02/37203744 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення, зокрема:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 6, підпункту 9.4 пункту 9, пунктів 10, 11, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", пункту 4 П(С)БО6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 119 215 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 940 107 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме не зареєстровано податкові накладні в ЄПРН на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною за операціями по реалізації гумової продукції власного виробництва нижче звичайних цін та податкові накладні які відображають умовні податкові зобов`язання за відсутніми товарами, що не є господарською діяльністю на загальну суму ПДВ - 7 180 768 грн.
13 березня 2020 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 03882615050102, яким позивачу за порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковими зобов`язаннями в розмірі 6 906 370 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 726 593 грн;
- № 03902615050102, яким позивачу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку ПН/РК на суму ПДВ 7 147 031,00 грн, визначено штраф в розмірі 50 % в сумі 3573 516,00 грн;
- № 03892615050102, яким позивачу за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток" за податковим зобов`язанням в сумі 119 215,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 29 804,00 грн;
- № 03912615050102, яким позивачу за порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 240661 грн.
30 березня 2020 року Товариство отримало від Головного управління ДПС у м. Києві нове податкове повідомлення-рішення № 05082615050102 від 26 березня 2020 року, згідно якого встановлено відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 7 147 031,00 грн після отримання податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року № 03902615050102, внаслідок чого до позивача (додатково, фактично за не виконання ППР № 03902615050102 від 13 березня 2020 року) застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 3573516,00 грн.
Правове регулювання
Щодо податку на прибуток приватних підприємств - податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2020 року №03892615050102, яким позивачу за порушення пунктів 44.1., 44.2. статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток" за податковим зобов`язанням в сумі 119 215,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 29 804,00 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за 2017 рік на 484 848 грн та завищення інших операційних витрат за 2017-2018 роки на суму 177453 грн, внаслідок чого грошове зобов`язання з податку на прибуток визначено контролюючим органом наступним чином (484 848 + 177 453)*18% = 119 215 грн.
Щодо завищення собівартості реалізованої продукції за 2017 рік на 484848 грн позивач впродовж судового розгляду доводив, що відхилення виникло виключно через технічну помилку при заповненні звіту, в той же час, відхилення не призвело до зменшення оподаткованого прибутку, адже за рядком звіту "Інші операційні витрати" вказано суму меншу, ніж в програмі 1С. При цьому, інші операційні витрати занижено на 597 981 гривень.
Щодо завищення інших операційних витрат за 2017 - 2018 роки на 177 453 грн, відхилення виникло аналогічним чином через допущену бухгалтером технічну помилку при заповненні звіту, що не вплинуло на оподатковуваний прибуток. За даними програми 1С різниця між сумою доходів і сумою витрат становить 3 851 664,88 грн, що відповідає звіту про фінансові результати.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковий орган не довів наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, яке б призвело до недоотримання бюджетом податку на прибуток в сумі 119 215 грн, що саме по собі (допущення посадовою особою позивача помилок при заповненні фінансової звітності) не може бути підставою для донарахування позивачу податку на прибуток у визначеній сумі, внаслідок чого податкове повідомлення-рішення №03892615050102 визнана судом протиправним.
Відповідно до пунктів 44.1., 44.2. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Пунктом 46.2. статті 46 ПК України встановлено, що платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.
Фінансова звітність, що складається та подається відповідно до цього пункту платниками податку на прибуток та неприбутковими підприємствами, установами та організаціями, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації) та її невід`ємною частиною.
Згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248) (далі - П (С) БО 16 "Витрати").
Згідно з пунктом 6 П (С) БО 16 "Витрати" витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктом 9.4 П (С) БО 16 "Витрати" визначено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не
відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту).
Відповідно до пункту 10 П (С) БО 16 "Витрати" собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат (пункт 11 П (С) БО 16 "Витрати").
Згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за № 392/3685, далі - П (С) БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
З огляду на системний аналіз наведених норм та встановлені судами попередніх інстанцій обставини, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про недоведеність податковим органом наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, яке призвело до збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 119 215,00 грн та застосовування штрафних(фінансових) санкцій в сумі 29 804,00 грн.