ПОСТАНОВА
Іменем України
31 травня 2021 року
Київ
справа №540/356/19
адміністративне провадження №К/9901/240/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.,
учасники судового засідання:
представник позивача: Андреєв Д.В.,
представник відповідача: Торбіна Г.М.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №540/356/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" до Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року (суддя Кисильова О.Й.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року (головуючий суддя - Джабурія О.В., судді: Вербицька Н.В., Кравченко К.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" (далі у тексті - позивач, ТОВ "Грін Тім") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, (далі у тексті - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № 0002831422, № 0002851422, № 0002091306, від 12 листопада 2018 року № 0004061422, від 22 листопада 2018 року № 0003131304, № 0003141304, рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 25 вересня 2018 року № 0145511301.
Позов вмотивовано помилковістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем у періоді, що перевірявся, вимог податкового законодавства.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № 0002851422, яким до ТОВ "Грін Тім" застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки на суму 11013,95 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 листопада 2018 року № 0004061422 в частині зменшення ТОВ "Грін Тім" суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 59265 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2018 року № 0003131304 в частині збільшення ТОВ "Грін Тім" суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму пені 23746,48 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2018 року № 0003141304 в частині збільшення ТОВ "Грін Тім" суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму пені 2343,19 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Здійснено розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що основними видами діяльності ТОВ "Грін Тім" є переробка та консервування фруктів і овочів.
Посадовими особами ГУ ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Грін Тім" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами перевірки складений акт перевірки від 30 липня 2018 року № 136/21-22-14-01/37249019.
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- пункту 50.1 статті 50, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 6, 9, 4, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(с)БО 16), пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (далі - П(с)БО 21), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" (далі - П(с)БО 15), статті 1, 2, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІ (далі - Закон №996-ХІ), пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення №88), пункту 5, 7, 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" (далі - П(с)БО 7), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування (р. 04 Декларації) на суму 700 203 765 грн;
- пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) на загальну суму 21290 грн, в т.ч. за березень 2018 на суму 21290 грн;
- пункту 2.11 статті 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року (із змінами, далі - Положення №637), а саме звітність про проведення готівкових розрахунків без подання платіжного документа, який би підтверджував сплату готівкових коштів у сумі 11013,95 грн;
- пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпунктів 164.2.11, "б", "е" 164.2.17, 164.2.19, 164.2.20 пункту 164.2 та пунктів 164.3, 164.5 статті 164 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб у періоді, що перевірявся, на суму 239767,79 грн, у т.ч. на 35994,85 грн - у 2015 році, на 98001,98 грн - у 2016 році, на 90218,90 грн - у 2017 році, на 15552,07 грн - у І кварталі 2018 року;
- пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.2.11, "б", "е" 164.2.17, 164.2.19, 164.2.20 пункту 164.2 та пунктів 164.3, 164.5 статті 164 ПК України, з урахуванням вимог, передбачених підпунктами 1.2-1.4 пункту 16 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Розділу XX ПК України, в результаті чого занижено військовий збір у періоді, що перевірявся, на суму 20570,09 грн, у т.ч на 3589,02 грн - у 2015 році, на 8166,83 грн - у 2016 році, на 7518,24 грн - у 2017 році та на 1296,01 грн - у І кварталі 2018 року;
- статті 51 ПК України невідображення відомостей про виплачені доходи у поданих підприємством розрахунках за формою 1-ДФ у І кварталі 2016 року про виплачені доходи ФОП ОСОБА_1, що призвело до зменшення податкових зобов`язань останнього при визначенні таких зобов`язань у відповідному періоді;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України у вигляді неутримання, неперерахування сум військового збору в бюджет;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України щодо неутримання, неперерахування сум податку з доходів фізичних осіб в бюджет.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне.
І. Перевіркою встановлено отримання ТОВ "Грін Тім" кредитів від засновника Team Green Holdings Limited (частка у статутному капіталі складає 100%).
Відповідно до договору позики № 2611/10 від 26 листопада 2010 року (далі - Договір № 2611/10) Team Green Holdings Limited (позикодавець) надало позику ТОВ "Грін Тім" (позичальник) у сумі 32 000 000 доларів США із строком повернення вказаної суми з процентами не пізніше 10 листопада 2015 року або раніше. Додатковою угодою до Договору № 2611/10 внесено зміни щодо збільшення суми кредиту до 47 211 000 доларів США та повернення суми позики та процентів, нараховані на неї, не пізніше 10 листопада 2018 року або раніше.
Станом на 1 січня 2015 року заборгованість за позикою становила 44 869 186 доларів США (707 522 272,12 грн). За період, який перевірявся, ТОВ "Грін Тім" не здійснювало повернення позики за даним договором. Станом на 31 березня 2018 року за Договором № 2611/10 рахується кредиторська заборгованість у сумі 44 905 186 доларів США або 1 191 940 490,25 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ТОВ "Грін Тім" по субрахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті". Виплата відсотків за фактичне користування сумою позики за цим договором з нерезидентом Team Green Holdings Limited не здійснювалась, що підтверджується кредиторською заборгованістю станом на 31 березня 2018 року по рахунку 6841 "Рахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті" у сумі 32 657 512,53 доларів США (866 844 455,24 грн).
За договором позики № 2802/2014 від 28 лютого 2014 року (далі - Договір №2802/2014) Team Green Holdings Limited (позикодавець) надало ТОВ "Грін Тім" (позичальник) кредит у сумі 2 000 000 доларів США із строком повернення вказаної суми з процентами не пізніше 10 листопада 2015 року або раніше.
Станом на 1 січня 2015 року заборгованість за позикою становила 240 000 доларів США (3 784 453,44 грн). За період, який перевірявся, ТОВ "Грін Тім" не здійснювало повернення позики за договором. Станом на 31 березня 2018 року за Договором № 2802/2014 рахується кредиторська заборгованість у сумі 1 991 898 доларів США або 52 871 930,62 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ТОВ "Грін Тім" по субрахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті". Виплата відсотків за фактичне користування сумою позики за договором не здійснювалось, що підтверджується кредиторською заборгованістю станом на 31 березня 2018 року по рахунку 6841 "Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті" у сумі 428 289,02 дол. США (11 368 286,6 грн).
За договором позики від 5 січня 2016 року № 01/2016 (далі - Договір №01/2016) Team Green Holdings Limited (позикодавець) надало ТОВ "Грін Тім" (позичальник) позику у сумі 760 000 дол. США із строком повернення не пізніше 30 червня 2017 року.
За період, який перевірявся, грошові кошти за договором позики надійшли у загальній сумі 745 389 дол. США (19 449 801,01 грн), що відображено в бухгалтерському обліку ТОВ "Грін Тім" у кореспонденції субрахунків Кт 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" Дт 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті". Позивач повернення позики не здійснював. Станом на 31 березня 2018 року за Договором № 01/2016 з нерезидентом Team Green Holdings Limited рахується кредиторська заборгованість у сумі 745 389 дол. США або 19 785 227,7 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ТОВ "Грін Тім" по субрахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті". Виплата відсотків за фактичне користування сумою позики за Договором № 01/2016 не здійснювалось, про що свідчить кредиторська заборгованість станом на 31 березня 2018 року по рахунку 6841 "Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті" у сумі 120 615,47 дол. США. (3 201 555,88 грн).
За наслідками аналізу умов наведених договорів контролюючий орган дійшов висновку, що останні укладені позивачем з пов`язаною особою - засновником Team Green Holdings Limited, яка у розумінні вимог статті 126 Господарського кодексу України є асоційованим відносно ТОВ "Грін Тім". За висновками відповідача, при укладанні договорів позик між ТОВ "Грін Тім" та його пов`язаною особою, можливість погашення цих позик з самого початку не передбачалась раніше 2018 року.
У складі фінансової звітності позивач відобразив позитивне значення курсових різниць за кредитами, отриманими від нерезидента-засновника, у р. 2120 "Інші операційні доходи", р. 2240 "Інші доходи": за 2015 рік у сумі 571 712 225,60 грн, за 2016 рік - 181 859 849,60 грн, за 2017 рік - 122 266 226,69 грн, за І квартал 2018 року - 122 044 067,26 грн.
У складі показника р. 2180 "Інші операційні витрати", р. 2270 "Інші витрати" ТОВ "Грін Тім" врахувало від`ємне значення курсових різниць по заборгованості за отриманими позиками та нарахованими на таку заборгованість відсотками у наступних розмірах: за 2015 рік - 1 090 689 531,28 грн, за 2016 рік - 406 532 365,82 грн, за 2017 рік - 195 046 933,23 грн.
За позицією ГУ ДФС, позивач порушив вимоги пункту 9 П(с)БО 21, П(с)БО 16, оскільки згідно з правилами бухгалтерського обліку такого роду курсові різниці (щодо заборгованості перед господарською одиницею за межами України, погашення якої не планується та не є вірогідним у найближчий перспективі) повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 "Накопичені курсові різниці".
ІІ. 20 жовтня 2016 року між ТОВ "Грін Тім" (Україна) (Замовник) та Greenteam (UKR) Limited (Англія) (Виконавець) укладено Контракт № 10-2016М/GB-UA (далі - Контракт №10-2016М/GB-UA), предметом якого було надання замовнику маркетингових послуг відносно товарів замовника за напрямками, погодженими сторонами у Контракті, а замовник зобов`язується своєчасно прийняти такі послуги та оплатити їх вартість відповідно до умов контракту (вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту на товар). Орієнтовна ціна Контракту становить 37 000 фунтів стерлінгів.
1 серпня 2016 року між ТОВ "Грін Тім" (Україна) та ТНЕ WORLDWIDE TRADING TEAM LTD (Англія) було укладено Контракт № 08-2016М/GB-UA (далі - Контракт №08-2016М/GB-UA) з аналогічними умовами, орієнтовна ціна якого становила суму 37 200 фунтів стерлінгів.
Згідно з пунктами 1.4 указаних Контрактів сторони погодили перелік послуг, що надаватимуться виконавцем: вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту на Товар в місцях надання послуг; збір та розповсюдження інформації про товар на умовах та в обсязі, погоджених сторонами договору; дослідження кон`юнктури ринку товару; інформування покупців, які перебувають в місцях надання послуг про товар включно з наданням необхідної та доступної інформації; визначення діючих та потенційних конкурентів замовника на відповідному сегменті ринку товарів, що постачаються замовником; загальна характеристика умов роботи конкурентів замовника; загальна характеристика аналогічного об`єкту надання послуг; визначення попиту на об`єкт надання послуг по договору; прогноз стану кон`юнктури ринку об`єкту надання послуг.
На переконання ГУ ДФС, у наданих до перевірки актах прийому-передачі наданих маркетингових послуг не зазначено обсяг фактично наданих послуг та не зазначено перелік виконаних послуг, що суперечить умовам Контрактів. Крім того, всі означені акти зі сторони замовника завірені підписом генерального директора ТОВ "Грін Тім" та печаткою, а з боку виконавця - лише підписом директора. Будь-яких інших документів з відміткою або копією документів, які б підтверджували фактичне проведення маркетингових послуг до перевірки надано не було, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне віднесення до складу витрат маркетингових послуг у розмірі 4 476 728,93 грн.
ІІІ. За висновками акта перевірки, позивач необґрунтовано відніс до складу витрат у періоді, що перевірявся, вартість послуг з перевезення, наданих ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 1 242 218 грн. Вказане порушення є суміжним з нарахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
ІV. ТОВ "Грін Тім" завищило витрати з придбання послуг, які не підтверджені первинними документами, на загальну суму 11013,95 грн, в т. ч. за 2015 рік - 8865 грн, 2016 рік - 330 грн, 2017 рік - 1818,95 грн. Так, у періоді, що перевірявся, за висновками відповідача, позивач безпідставно включив до складу витрат, без надання розрахункового документа, суми: 8370 грн (звіт про використання коштів №78 від 11 вересня 2015 року підзвітною особою ОСОБА_3 ); 1500 грн (звіт про використання коштів №61 від 19 липня 2017 року підзвітною особою ОСОБА_4 ); 318,95 грн (звіт про використання коштів №68 від 6 вересня 2017 року підзвітною особою ОСОБА_5 ); 825 грн (витрати на оплату проїзду у міжміському транспорті). Вказане порушення є суміжним з нарахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також з веденням касових операцій в національній валюті України.
V. Між ТОВ "Грін Тім" (Позичальник) та ТОВ "Віндкрафт України" (Кредитор) укладені договори позики:
- № 250315 від 24 березня 2015 року, № 180315 від 17 березня 2015 року, № 150914 від 15 вересня 2014 року, № 291214 від 29 грудня 2014 року, за умовами яких позика є безвідсотковою, але позичальник зобов`язаний перерахувати на рахунок кредитора компенсацію витрат, пов`язаних з укладанням даних договорів у сумах 14383 грн за першими двома договорами, 6673 грн та 2000 грн - за наступними двома відповідно;
-№ 18-02/2015 від 18 лютого 2015 року, за умовами якого позика є платною, сума коштів за користування позикою становить 9333,34 грн;
- № 28-01/2015 від 28 січня 2015 року, за умовами якого позика є платною, сума коштів за користування позикою становить 12493,15 грн.
За позицією контролюючого органу, позивач безпідставно відніс до складу витрат за 2015 рік суму компенсації вартості та плату за вказаними договорами у загальній сумі 59265,49 грн, оскільки платник податків помилково кваліфікував означені витрати як нараховані відсотки та відніс їх до відповідного рахунку бухгалтерського обліку.
VІ. Податковий орган встановив завищення ТОВ "Грін Тім" витрат з придбання послуг проживання в готелі у ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_8 на загальну суму 121338,60 грн, в т.ч: 2015 рік - 5650 грн, 2016 рік - 36504,03 грн, 2017 рік - 58035,20 грн, І кв. 2018 року - 21149,40 грн. Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що послугами готелів користувались працівники підприємства, які не перебували у відрядженні, а також фізичні особи, що не перебували у трудових відносинах з ТОВ "Грін Тім". Вказане порушення є суміжним з нарахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
VІІ. Перевіряючи правильність формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість, відповідач дійшов висновку про завищення показників останнього на загальну суму ПДВ 21290 грн. Таке порушення виникло з огляду на наступне:
- недотримання вимог пункту 192.1 статті 192 ПК України, а саме нескладення розрахунку коригування на суму ПДВ 4595 грн до податкової накладної від 6 листопада 2015 року №37 на загальну суму 151795,80 грн, в т.ч. ПДВ 25299,31 грн, після зміни суми компенсації вартості послуг з проведення аудиту (згідно з платіжним дорученням від 15 лютого 2016 року №TF04053С0КНЕ0215 ТОВ "Грін Тім" за надані послуги сплатило 179364,67 грн, в т.ч. ПДВ у розмірі 29894 грн);
- у серпні 2015 року позивач виписав на адресу ТОВ "Вітал Трейд" податкові накладні на загальну суму ПДВ 17237,45 грн, проте, за указаний період включив до складу податкових зобов`язань лише 542,45 грн, що призвело до їх заниження на суму ПДВ 16695 грн.
VІІІ. З питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства в частині правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів податку на доходи фізичних осіб та військового збору контролюючий орган встановив, окрім наведених вище порушень, що є суміжними з даними податком та збором, також неоподаткування доходів, отриманих у вигляді оплачених послуг таксі за рахунок ТОВ "Грін Тім" власним працівникам за відсутності документів, що підтверджують використання таксі у виробничих потребах.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 17 серпня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення (далі - ППР), які були оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України.
7 листопада 2018 року ДФС України прийняла рішення № 36351/6/99-99-11-01-01-25, яким частково задовольнила скаргу ТОВ "Грін Тім" та частково скасувала ППР від 17 серпня 2018 року №0002071306 в частині зайво нарахованого податку на доходи фізичних осіб на суму 182062,20 грн та у відповідній частині штрафні санкції та пеню, №0002821422 в частині зменшення перевіркою витрат за господарськими відносинами з ФОП ОСОБА_2 та по розрахунках з підзвітними особами ( ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 ). В іншій частині зазначені ППР, а також інші прийняті ППР залишено без змін.
Не погодившись з ППР, прийнятими на підставі акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України від 7 листопада 2018 року № 36351/6/99-99-11-01-01-25, ТОВ "Грін Тім" звернулося до суду про їх оскарження. Відтак, предметом судового розгляду були ППР:
- від 17 серпня 2018 року № 0002831422, яким позивачу зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за березень 2018 року на суму 21290 грн;
- від 17 серпня 2018 року № 0002851422, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки на суму 11013,95 грн;
- від 17 серпня 2018 року № 0002091306, яким до позивача застосовані штрафні санкції у сумі 510 грн;
- від 12 листопада 2018 року № 0004061422, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 698 950 533 грн;
- від 22 листопада 2018 року № 0003131304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО), що сплачується податковими агентами на загальну суму 122781,75 грн, в тому числі за основним платежем на суму 57705,60 грн, за штрафними санкціями на суму 41429,67 грн та пені на суму 23476,48 грн;
- від 22 листопада 2018 року № 0003141304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 10920,13 грн, в тому числі за основним платежем на суму 5011,02 грн, за штрафними санкціями на суму 3565,92 грн та пені на суму 2343,19 грн.
Крім того, позивач оскаржив рішення від 25 вересня 2018 року № 0145511301, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 22794,88 грн за несвоєчасну сплату єдиного внеску.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав помилковим висновок контролюючого органу про порушення позивачем порядку ведення касових операцій у національній валюті та наявність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки на суму 11013,95 грн, оскільки за встановленими судом обставинами готівкові розрахунки взагалі не здійснювались.
Суд не погодився з висновком контролюючого органу про відсутність підстав для віднесення до складу витрат коштів у розмірі 59265,49 грн, сплачених за користування позиками, узятими у ТОВ "Віндкрафт Україна". За позицією суду, указана сума, хоч і не визначена у договорах як "відсотки", фактично є витратами суб`єкта господарювання, понесеними у зв`язку із користуванням чужими коштами, що виражені не у відсотковому відношенні до суми позики, а у фіксованій. Водночас, в частині інших порушень, що стали підставою для винесення ППР №0004061422 (відображення курсових різниць у бухгалтерському обліку, включення до складу витрат маркетингових послуг та послуг з проживання в готелі), суд дійшов висновку про обґрунтованість та правомірність висновків ГУ ДФС в цій частині.
Перевіряючи правильність донарахування ПДФО та військового збору, суд першої інстанції дійшов висновку, що оплачені ТОВ "Грін Тім" послуги з проживання в готелях, використання таксі працівниками підприємства та особами, з якими не оформлені трудові відносини, є для останніх додатковим благом, у зв`язку з чим у позивача як у податкового агента виник обов`язок із нарахування зазначених вище податку та збору. Поряд з цим, суд не погодився з висновком контролюючого органу щодо нарахування пені на суму визначеного зобов`язання одночасно із прийняттям ППР №0003131304, №0003141304, оскільки це суперечить приписам пункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, та скасував ці ППР в означеній частині.
Суд першої інстанції також відхилив доводи позивача, що для встановлення суми штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску слід проводити перевірку. Крім того, суд визнав обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 510 грн за порушення пункту 119.2 статті 119 ПК України, а саме не зазначення у податковій звітності особи платника податків - ФОП ОСОБА_1, на користь якого були виплачені доходи.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ "Грін Тім" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове про задоволення позову в цій частині.
В частині незгоди з висновками судів попередніх інстанцій щодо наявності правових підстав для відображення курсової різниці відповідно до вимог пункту 9 П(с)БО 21, скаржник вказав, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, а саме П(с)БО 21, П(с)БО 11, П(с)БО 16, статтю 126 ГК України. Для застосування положень пункту 9 П(с)БО 21 необхідним є дотримання двох умов: проведення розрахунків з господарською одиницею за межами України; погашення розрахунків не планується та не є ймовірним у найближчій перспективі. Водночас, засновник підприємства Team Green Holdings Limited не є у відношенні до ТОВ "Грін Тім" господарською одиницею за межами України у розумінні приписів пункту 4 П(с)БО 21. Докази того, що ТОВ "Грін Тім" відносно зазначеного нерезидента-позикодавця є інвестором, який має на нього суттєвий вплив, відсутні, тому висновки судів, що Team Green Holdings Limited є для позивача асоційованим підприємством помилкові.
Скаржник також наводить положення пунктів 8, 15, 32 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (далі - МСБО 21) та зазначає, що відповідно до наведених приписів відображення курсових різниць, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань із господарською одиницею за межами території України, мають бути відображені у складі іншого додаткового капіталу та іншого сукупного доходу виключно за сукупності умов: подається консолідована звітність материнською компанією; строк погашення заборгованості не встановлено; наявні документи, що свідчать про прийняте рішення перевести позику в капітал; у кредитора повинно бути відсутнє право вимагати погашення заборгованості. Водночас, у спірній ситуації жодна із цих умов дотримана не була.
Позивач наголошує, що у судових засіданнях посилався на листи ДФС України від 12 березня 2019 року №8008/7/99-99-15-02-17 та Міністерства фінансів України від 1 березня 2019 року №35210-06-5/6144, в яких наведено перелік ознак, яким має відповідати господарська одиниця за межами України для відображення курсових різниць у складі іншого додаткового капіталу та іншого сукупного доходу. При цьому перекласифікація кредиторської заборгованості за позиками, отриманими українськими кредиторами від нерезидентів-кредиторів, що є асоційованими особами, не передбачена національними П(с)БО.
В частині наявності підстав для віднесення до складу витрат сплачених коштів за маркетингові послуги скаржник вказує, що у пункті 1.4 Контрактів №10-2016М/GB-UA та №08-2016М/GB-UA сторонами було погоджено перелік послуг, що надаватимуться виконавцем. Факт надання цих послуг підтверджується підписаними представниками сторін актами наданих послуг. Скаржник наголошує, що законодавство не висуває будь-яких додаткових вимог до оформлення маркетингових послуг, як і не встановлює ступінь деталізації опису господарської операції. Посилання у судових рішення на поняття розумної економічної причини (ділової мети) при вирішення питання правильності сплати податку на прибуток є недоречним.
Розглядаючи питання віднесення до складу витрат коштів, сплачених за проживання у готелях, суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували долучену позивачем до матеріалів справи копію наказу від 24 грудня 2014 року №241214 "Про роз`їзний (пересувний) характер робіт", яким затверджено перелік посад та професій, що мають пересувний характер. Такі обставини виключають необхідність видання наказів на відрядження. Більш того, положення статей 138-140 ПК України не встановлюють різниць, які б передбачали коригування фінансового результату до оподаткування на витрати за операціями, що не пов`язані з господарською діяльністю платника податків. Такого висновку дійшов і контролюючий орган відповідно до мотивувальної частини рішення ДФС України від 7 листопада 2018 року № 36351/6/99-99-11-01-01-25, проте, таке ствердження не знайшло відображення в резолютивній частині останнього за наслідками розгляду поданої ТОВ "Грін Тім" скарги.
Щодо ППР № 0003131304 та № 0003141304, якими позивачу було донараховано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір відповідно, скаржник зазначає, що не погоджується з висновком контролюючого органу, що додаткове благо за сплату вартості послуг таксі отримав саме фінансовий директор ТОВ "Грін Тім" ОСОБА_9, який підписував акти виконаних робіт із ФОП ОСОБА_10 . Відповідач не довів, що усі спірні послуги отримав саме ОСОБА_9, тоді як ототожнювати уповноважену на підпис у первинних документах особу з отримувачем додаткового блага не можна. В частині нарахування ПДФО та військового збору працівникам позивача за суми, сплачені за проживання в готелях, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій в цій частині обґрунтували свою позицію про відмову в позові підставами, аналогічними нарахуванню податку на прибуток. На думку скаржника, це є неприпустимим, оскільки спірне порушення регулюється нормами розділу ІV ПК України, а податок на прибуток - розділом ІІІ. Однакове обґрунтування для різних податків є неприпустимим. Крім того, у судових рішення відсутнє будь-яке мотивування щодо правомірності нарахування ПДФО та військового збору за наслідками відшкодування витрат працівникам за авансовими звітами.
Також позивач не погоджується із застосуванням до нього штрафних санкцій у розмірі 25%, 50%, 75% за наслідками проведення однієї перевірки, оскільки у такому разі мав би бути застосований штраф у розмірі 25%, що також підтверджено і висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 8 лютого 2019 року №804/8801/17.
В частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 190, пункту 192.1 статті 192 ПК України, оскільки саме із настанням першої події (складення акта виконаних робіт від 6 листопада 2015 року на суму 6084,03 євро) виникли податкові зобов`язання, які були задекларовані саме за курсом валют на дату їх виникнення. Також скаржник не погоджується з висновками судів, що поданий позивачем уточнюючий розрахунок не підтверджує нарахування суми ПДВ 16695 грн.
З приводу невідображення в розрахунках за формою №1-ДФ у І кварталі 2016 року відомостей про виплачені доходи ФОП ОСОБА_1, позивач вважає, що наявність такої помилки не спричинила викривлення сум грошових зобов`язань, а тому не є податковим порушенням.
Щодо рішення від 25 вересня 2018 року № 0145511301 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску скаржник у касаційній скарзі зауважив, що на час подання позову йому не було відомо, що оскаржене рішення не стосується будь-якого акта, тому при його оскаржені мала б бути застосована інша підстава. Водночас, суд відповідно до приписів статті 172 КАС України не розглядав питання про роз`єднання позовних вимог.
Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою ТОВ "Грін Тім".
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Обґрунтування вказаного відзиву аналогічне доводам, викладеним у акті перевірки. Додатково ГУ ДФС послалось на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 5 березня 2019 року (справа №820/11546/15), від 25 квітня 2019 року (справа №820/10809/15), від 23 липня 2019 року (справа №826/10852/15), в підтвердження своєї позиції в частині неврахування сплачених за маркетингові послуги сум у складі витрат.
31 березня 2021 року від відповідача надійшло клопотання про здійснення процесуального правонаступництва, в якому просив замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, на правонаступника - Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, що є відокремленим підрозділом ДПС України. Указане клопотання вмотивоване тим, що згідно з наказом Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року №529 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" було утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на його правонаступника - Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на відсутність у касаційній скарзі доводів та вимог в частині задоволених позовних вимог (щодо застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки; віднесення до складу витрат коштів, сплачених за користування позиками, узятими у ТОВ "Віндкрафт Україна"; нарахування пені згідно з ППР №0003131304, №0003141304), у касаційному порядку судові рішення щодо зазначеної підстави позову перегляду не підлягають.
Підставою для винесення ППР від 12 листопада 2018 року № 0004061422, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 698 950 533 грн, стало наступне:
1) неправильність відображення курсових різниць по заборгованості за позиками від нерезидентів та нарахованими на таку заборгованість відсотками, що вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 694 386 462 грн;
2) віднесення до складу витрат вартості маркетингових послуг, отриманих від ТНЕ WORLDWIDE TRADING TEAM LTD (Англія) та Greenteam (UKR) Limited (Англія), на суму 4 476 728,93 грн;
3) віднесення до складу витрат коштів у розмірі 59 265,49 грн, сплачених за користування позиками, отриманими у ТОВ "Віндкрафт Україна";
4) віднесення до складу витрат коштів, сплачених за проживання у готелях, у розмірі 121 388,63 грн;
5) віднесення до інших витрат суму 100371,12 грн, сплачену у 2015 році до місцевого бюджету м. Каховка за договором купівлі-продажу земельної ділянки несільськогосподарського призначення б/н від 11 березня 2011 року. Спірне ППР у цій частині позивачем не оскаржувалось.
Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень по першому порушенню, тобто в частині наявності підстав для застосування пункту 9 П(с)БО 21 при відображенні в бухгалтерському обліку курсових різниць, колегія суддів виходить з наступного.
За встановленими судами обставинами і це не є спірним між сторонами, Team Green Holdings Limited є засновником (100 % статутного капіталу) ТОВ "Грін Тім". Від засновника позивачем було отримано у 2010, 2014, 2016 роках позики відповідно до договорів № 2611/10, № 2802/2014, № 01/2016, за якими виплата відсотків станом на 31 березня 2018 року не здійснювалась.
Спірним між сторонами є наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 9 П(С)БО 21 з огляду на отримання позивачем позик від нерезидента-засновника, погашення відсотків за якими не здійснюється.
Відповідач вважає Team Green Holdings Limited у розумінні положень П(С)БО 21 господарською одиницею за межами України. Оскільки впродовж 12 місяців з дня отримання кожної із позик відповідно погашення відсотків не здійснюється, підстави для нарахування курсових різниць за монетарними статтями на дату балансу відсутні, а відповідний розмір курсових різниць має бути капіталізований відповідно до вимог пункту 9 П(С)БО 21. Натомість, позивач наголошує на неправильному розумінні контролюючим органом приписів П(С)БО 21, оскільки засновник підприємства позивача не може вважатися господарською одиницею останнього за межами України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 7 П(С)БО 15 "Дохід" до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.
Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 "Витрати" до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів".
За визначеннями, наведеними у пункті 4 П(С)БО 21, господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21.
Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.
Пунктом 9 П(С)БО 21 передбачено, що курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 23 "Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року № 303 (далі - П(С)БО 23), визначено методологічні засади формування інформації про операції пов`язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 23 терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення, зокрема: асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
У пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 (далі - П(С)БО 12) наведено значення термінів, вказаних в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Так, суттєвим впливом є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:
1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
3) участь у прийнятті рішень;
4) взаємообмін управлінським персоналом;
5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
З аналізу наведених вище положень стандартів бухгалтерського обліку слідує, що за загальним правилом суми заборгованості в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перера