ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 травня 2021 року
м. Київ
справа № 520/4859/19
адміністративне провадження № К/9901/7609/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Каракуші С.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року (головуючий суддя Катунов В.В., судді - Бершов Г.Є., Ральченко І.М.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області), яке є правонаступником ГУ ДФС у Харківській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року: № 000365/305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, які не підлягають обов`язковому декларуванню" на 977 073,30 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 781658,64 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 195414,66 грн); № 000366/305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на 73337,59 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 58670,07 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14667,52 грн); № 000367/305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Харківській області від 25 квітня 2019 року: №000365/305, № 000366/305 та № 000367/305. Стягнуто з ГУ ДФС у Харківській області на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань суму сплаченого судового збору у загальному розмірі 9605 грн.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а справу направити на новий апеляційний розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду. Зокрема, позивач у скарзі посилається на те, що загальна норма підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначає, що основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням є додатковим благом, а спеціальна норма пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України конкретизує, що курсова різниця не вважається таким додатковим благом, та відповідно не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку у розумінні статті 164 ПК України. Скаржник вказує на неправомірність висновку суду апеляційної інстанції, що матеріали справи не містять будь яких доказів зміни умов кредитного договору від 25 травня 2006 року №Ф060511К щодо валюти зобов`язання, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України не може застосовуватися до спірних правовідносин. Також, позивач вказує, що Другим апеляційним адміністративним судом взагалі не були досліджені наявні у матеріалах справи додаткові договори від 1 жовтня 2015 року №1 до Кредитного договору №МL-704/071/2008 від 15 травня 2008 року та від 1 жовтня 2015 року №1 до Кредитного договору № МL-701-1003/2007 від 22 листопада 2007 року, за умовами яких було змінено валюту кредитування на гривню (пункт 2.1.2 кожного з додаткових договорів), що є порушенням норм процесуального права та стало підставою для неправильного застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представника позивача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Харківській області з 25 березня 2019 року по 5 квітня 2019 року на підставі наказу від 22 березня 2019 року № 2123 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з метою контролю та повнотою нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої 8 квітня 2019 року складено Акт №1124/20-40-13-09-08/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено, що ОСОБА_1 у 4 кварталі 2015 року отримав дохід у вигляді анульованої заборгованості за кредитом (Додатковий договір №1 від 1 жовтня 2015 року до Кредитного договору №ML-701/1003/2007 від 22 листопада 2007 року на суму 663380,15 грн та Додатковий договір №1 від 1 жовтня 2015 року до Кредитного договору №ML-704/071/2008 від 15 травня 2008 року на суму 3248567,07 грн), що становить 3911947,22 грн. Сума нарахованого та виплаченого доходу, яку відображено у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку становить 391194,22 грн (без урахуванням суми доходу, що не підлягає оподаткуванню відповідно підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України у розмірі 609 грн).
Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем:
підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту "в" пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 ПК України, а саме несвоєчасно подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік;
підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб з окремих видів доходів, відмінних від здійснення господарської (незалежної професійної) діяльності за період, що перевірявся, на суму 781658,64 грн, у тому числі по звітних (податкових) періодах: 2015 рік - 781658,64 грн.
пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, не сплачено військовий збір у сумі 58670,07 грн.
На підставі Акта перевірки 25 квітня 2019 року ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 000365/305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, які не підлягають обов`язковому декларуванню" на 977 073,30 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 781658,64 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 195414,66 грн);
№ 000366/305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на 73337,59 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 58670,07 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14667,52 грн);
№ 000367/305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки контролюючого органу про те, що анульована сума основного боргу за кредитним договором є додатковим благом, а тому включається до складу доходу для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим податком.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено, що 22 листопада 2007 року між ОСОБА_1 (позичальник) та ЗАТ "ОТП Банк" (Банк) укладено кредитний договір №МL-701-1003/2007, згідно умов якого Банк надав позичальнику кредит у сумі 86 373,72 швейцарських франків.
Також 15 травня 2008 року між позивачем (позичальник) та ЗАТ "ОТП Банк" (банк) укладено кредитний договір № МL-704/071/2008, відповідно до якого Банк надав позичальнику кредит у сумі 211076,89 доларів США.
У подальшому право вимоги за вказаними договорами було передано ТОВ "ОТП Факторинг Україна" (кредитор).
1 жовтня 2015 року між позивачем та ТОВ "ОТП Факторинг Україна" укладено Додатковий договір № 1 до Кредитного договору № МL-701-1003/2007 від 22 листопада 2007 року (на той момент квартира, що виступала забезпеченням по кредиту за Договором Іпотеки № РМL-701/1003/207 від 22 листопада 2007 року, була продана, що дозволило позивачу частково погасити кредитні зобов`язання).
На дату підписання Додаткового договору № 1 від 1 жовтня 2015 року до Кредитного договору № ML-701/1003/2007 від 22 листопада 2007 року позивач, відповідно до довідки ТОВ "ОТП Факторинг Україна" мав загальну заборгованість у розмірі 30350,18 швейцарських франків, що складалися із залишку тіла кредиту та процентів після продажу квартири, що виступала предметом іпотеки за Договором Іпотеки №ML-704/071/2008 від 19 травня 2008 року.
Відповідно до умов Додаткового договору № 1 до Кредитного договору № ML- 701/1003/2007 від 22 листопада 2007 року сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 663380,15 грн, що по курсу НБУ - 21.857536 на дату внесення становить 30350,18 швейцарських франків.
Офіційний курс Швейцарського франку до гривні, встановлений НБУ станом на 1 січня 2014 року становив 902.5282 грн за 100 швейцарських франків. Сума боргу за курсом на 1 січня 2014 року становила 273 918.93 грн.
1 жовтня 2015 року одночасно з продажем квартири, що виступала забезпеченням по кредиту (Договір Іпотеки № PML-704/071/2008 від 19 травня 2008 року), між позивачем та ТОВ "ОТП Факторинг Україна" укладено додатковий договір № 1 до кредитного договору № ML-704 071 2008 від 15 травня 2008 року.
На дату підписання Додаткового договору № 1 від 1 жовтня 2015 року до Кредитного договору № ML-704/071/2008 від 15 травня 2008 року позивач відповідно до довідки TOB "ОТП Факторинг Україна" № 105 від 5 березня 2019 року, мав загальну заборгованість у розмірі 213829.40 доларів США з яких: тіло 204730.63 доларів США, відсотки 9098.77 доларів США .
1 жовтня 2015 року на погашення заборгованості позивачем було внесено 1305066 грн, що по курсу НБУ- 21.295636 на дату внесення становить 61283.26 доларів США, було погашено: відсотки у розмірі 9 098.77 доларів США, тіло у розмірі 52 184.49 доларів США.
Відповідно до умов Додаткового договору № 1 до Кредитного договору № ML- 704/071/2008 від 15 травня 2008 року сторонами було досягнуто домовленості про списання заборгованості по кредиту (тіло) у розмірі 3248567,07 грн.
Офіційний курс долара США до гривні, встановлений НБУ станом на 1 січня 2014 року становив 799.3 грн за 100 доларів США. Сума боргу за курсом на 1 січня 2014 року становила 1709138.39 грн. Загальна сума боргу за двома договорами за курсом на 1 січня 2014 року становила 1983057,32 грн.
Зазначені додаткові договори від 1 жовтня 2015 року №1 до Кредитного договору №МL-704/071/2008 від 15 травня 2008 року та від 1 жовтня 2015 року №1 до Кредитного договору № МL-701-1003/2007 від 22 листопада 2007 року підписані позивачем.
Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з суми анульованої (прощеної) заборгованості позивачем не нарахований та не сплачений, також не подано податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2015 рік.
Не погоджуючись із зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими відповідачем 25 квітня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування.
Суд першої інстанції, приймаючи рішення про задоволення позовних вимог та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, дійшов висновку, що контролюючим органом не було враховано приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України, відповідно до яких, суми прощені банком позивачу у даній справі не підлягали включенню позивачем до складу доходів фізичних осіб за 2015 рік.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що посилання ОСОБА_1 на пункт 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України є необґрунтованим та безпідставним, оскільки з матеріалів справи вбачається, що зміни валюти зобов`язання з іноземної у гривню не відбувалося, а кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК України. Позивач належним чином повідомлений банком про суму анулювання (прощення) заборгованості на вказаних умовах та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної основної заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначає таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно із підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 вказаного Кодексу, загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За приписами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 16