ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 травня 2021 року
м. Київ
справа № 520/3336/19
адміністративне провадження № К/9901/211/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Ткаченко Ю.О., відповідача - Зекова С.П.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ʼʼКОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮСʼʼ до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 05.06.2019 (суддя - Бабаєв А.І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 (головуючий суддя Чалий І.С., судді: Перцова Т.С., Жигилій С.П.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю ʼʼКОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮСʼʼ (далі - ТОВ "КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області; далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018: №00005081403 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2ʼ 993ʼ 778,75 грн (2ʼ 416ʼ 923,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 576ʼ 855,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); №00005091403 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3ʼ 067ʼ 706,25 грн (2ʼ 454ʼ 165,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 613ʼ 541,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Позовні вимоги Товариства про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень обґрунтовані посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 16.11.2018 №4797/20-40-14-03-07/39579852 щодо безтоварності операцій з придбання послуг технічного характеру та передпродажної підготовки товару у контрагентів ТОВ ʼʼРеноптʼʼ, TOB ʼʼВСК Профітʼʼ, ТОВ ʼʼДжерело-Суми 2017ʼʼ, ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ, ТОВ ʼʼФортком Трейд", ТОВ ʼʼМеркурій М-2017ʼʼ, ТОВ ʼʼІнвер Активʼʼ, ТОВ ʼʼСантал Інвестʼʼ, ТОВ ʼʼРістек Групʼʼ (далі - контрагенти) є безпідставними, оскільки зазначені господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Придбані послуги були використані Товариством у межах господарської діяльності, що також підтверджується відповідними первинним документами.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 05.06.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 29.12.2018 №00005081403, №00005091403.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання позивачем послуг у зазначених контрагентів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з придбання позивачем послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників та на операції з постачання позивачем товарів на адресу контрагентів-покупців, контролю щодо якості яких та передпродажної підготовки стосувалися послуги. Застосувавши висновок Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування (рішення у справах "Булвес" АД проти Болгарії від 22.01.2009), а також аналогічну правову позицію Верховного Суду з цього питання, що була викладена у постановах від 20.02.2018 у справі №826/6280/13-а, від 20.02.2018 у справі №813/4931/13-а та від 06.02.2018 у справі №802/4940/14, суди попередніх інстанцій зазначили, що Товариство не повинно нести відповідальність за можливе порушення його контрагентами вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності.
Доводи контролюючого органу про удаваність операцій з названими контрагентами з посиланням на кримінальні провадження, де фігурують ці юридичні особи, визнані судом апеляційної інстанції непереконливими з огляду на те, що вироку у кримінальних провадженнях, який би набрав законної сили немає, а сам по собі факт порушення кримінальних справ відповідно до вимог частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) не може розцінюватися як свідчення удаваності господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Застосувавши норми, зокрема статей 44, 187, 192, 198, 200, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення, ухвалені у цій справі, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Товариства з ТОВ ʼʼРеноптʼʼ, TOB ʼʼВСК Профітʼʼ, ТОВ ʼʼДжерело-Суми 2017ʼʼ, ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ, ТОВ ʼʼФортком Трейд", ТОВ ʼʼМеркурій М-2017ʼʼ, ТОВ ʼʼІнвер Активʼʼ, ТОВ ʼʼСантал Інвестʼʼ, ТОВ ʼʼРістек Групʼʼ, фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ. Зокрема, ГУ ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки тій обставині, що Товариство придбавало послуги у осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва: названі контрагенти є фігурантами у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 191, 205, 212, 358 Кримінального кодексу України (далі - КК), та/або які у своїй діяльності використовують схеми ухилення від оподаткування, що встановлено за результатами заходів податкового контролю; матеріальних та трудових ресурсів, об`єктивно необхідних для виконання робіт (надання послуг), зазначених в податкових накладних та актах здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), не мали; придбання контрагентами-постачальниками послуг у ланцюгу постачання не встановлено; ТОВ ʼʼРеноптʼʼ, TOB ʼʼВСК Профітʼʼ, ТОВ ʼʼДжерело-Суми 2017ʼʼ, ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ, ТОВ ʼʼФортком Трейд", ТОВ ʼʼМеркурій М-2017ʼʼ, ТОВ ʼʼІнвер Активʼʼ знаходяться за однією податковою адресою, а їхнім керівником та головним бухгалтером є одна особа - громадянин ОСОБА_1 ; згідно з протоколом допиту від 18.05.2017 директора ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ ОСОБА_2 у кримінальному провадженні №12017100090001958 (внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 23.03.2017) він заперечує свою причетність до господарської діяльності названого товариства та зареєстрував його за грошову винагороду.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
У суді касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу; представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "КОМПАНІЯ ВІС ГРУП ПЛЮС" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 16.11.2018 №4797/20-40-14-03-07/39579852 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Товариством норм Податкового кодексу України (далі - ПК):
-пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, внаслідок чого були занижені податкові зобов`язання з ПДВ на 2ʼ 454ʼ 165,00 грн, в тому числі: за грудень 2015 року - 121ʼ 667,00 грн, за грудень 2016 року - 60ʼ 000,00 грн, за січень 2017 року - 326ʼ 217,00 грн, за березень 2017 року - 631ʼ 596,00 грн, за травень 2017 року - 117ʼ 936,00 грн, за вересень 2017 року - 279ʼ 110,00 грн, за жовтень 2017 року - 229ʼ 176,00 грн, за листопад 2017 року - 233ʼ 807,00 грн, за грудень 2017 року - 454ʼ 656,00 грн;
-пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 137 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку П(С)БО ʼʼВитратиʼʼ 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), пункту 2 статті 3, статті 4 Закону України ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ від 16.07.1999 №996-XІV, наказу Міністерства фінансів України ʼʼПро затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському облікуʼʼ, від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), в результаті чого були занижені податкові зобов`язання з податку на прибуток на 2ʼ416ʼ 923,00 грн, в тому числі: за 2015 рік - 109ʼ 500,00 грн, за 2016 рік - 261ʼ 000,00 грн, за 2017 рік - 2ʼ 046ʼ 423,00 грн.
Підставою для таких висновків в акті перевірки стали обставини щодо безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ ʼʼРеноптʼʼ, TOB ʼʼВСК Профітʼʼ, ТОВ ʼʼДжерело-Суми 2017ʼʼ, ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ, ТОВ ʼʼФортком Трейд", ТОВ ʼʼМеркурій М-2017ʼʼ, ТОВ ʼʼІнвер Активʼʼ, ТОВ ʼʼСантал Інвестʼʼ, ТОВ ʼʼРістек Групʼʼ, з врахуванням фінансових показників яких позивач визначив фінансовий результат до оподаткування за 2015-2017 роки, зменшивши його на загальну суму 11369019,00 грн, та задекларував податковий кредит з ПДВ в загальній сумі 2ʼ 454ʼ 165,00 грн за грудень 2015 року, за грудень 2016 року, за січень, березень, травень, вересень - грудень 2017 року.
Безтоварність поставок послуг, постачальниками яких в наданих позивачем під час перевірки первинних документах вказані зазначені контрагенти, в акті перевірки обґрунтована сукупністю таких обставини, як: ці контрагенти не мають матеріально-технічних ресурсів та персоналу відповідної кваліфікації, які об`єктивно необхідні для виконання робіт, які вказані в первинних документах, з урахуванням їх специфіки; за місцем реєстрації відсутні; встановлення досудовим розслідуванням у кримінальних провадженнях, порушених за фактами фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), обставин щодо зазначених суб`єктів підприємницької діяльності як фіктивних підприємств, що були задіяні у протиправних схемах ухилення від оподаткування (щодо ТОВ ʼʼРеноптʼʼ - у кримінальному провадженні від 28.07.2015 №32015100010000126; TOB ʼʼВСК Профітʼʼ- у кримінальному провадженні від 13.11.2017 №42017000000003630; ТОВ ʼʼДжерело-Суми 2017ʼʼ - у кримінальному провадженні від 17.11.2017 №32017100080000070; ТОВ ʼʼІнвер Активʼʼ, ТОВ ʼʼМеркурій М-2017ʼʼ, ТОВ ʼʼРістек Групʼʼ та ТОВ ʼʼСантал Інвестʼʼ - у кримінальному провадженні від 17.11.2017 №32017100080000070); допитаний у процедурах кримінального провадження засновник та керівник ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ ОСОБА_2 заперечує свою причетність до господарської діяльності названого товариства; основний вид їхньої діяльності (неспеціалізована оптова торгівля, зокрема продуктами харчування та товарами широко вжитку) не відповідає змісту господарських операцій з позивачем; згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) номенклатура придбаних ними товарів (послуг) не відповідає номенклатурі послуг, що були предметом постачання на адресу позивача згідно з первинними документами; ТОВ ʼʼРеноптʼʼ, TOB ʼʼВСК Профітʼʼ, ТОВ ʼʼДжерело-Суми 2017ʼʼ, ТОВ ʼʼПрімавера Групʼʼ, ТОВ ʼʼФортком Трейд", ТОВ ʼʼМеркурій М-2017ʼʼ, ТОВ ʼʼІнвер Активʼʼ знаходяться за однією адресою та мають спільного керівника та бухгалтера, яким є ОСОБА_1 .
Контролюючий орган, як свідчення безтоварності операцій позивача з придбання послуг у вищевказаних контрагентів, визнав також дефекти в актах здачі - приймання виконаних робіт (наданих послуг), а саме: відсутність в актах даних щодо особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та кредиторську заборгованість в бухгалтерському обліку Товариства по розрахунках за придбані роботи (послуги).
На підставі висновків в акті перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 ʼʼВитратиʼʼ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух