ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 травня 2021 року
м. Київ
справа № 120/1565/19-а
адміністративне провадження № К/9901/473/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Вінницькій області) на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09.08.2019 (суддя Слободонюк М.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019 (головуючий суддя Капустинський М.М., судді: Охрімчук І.Г., Смілянець Е.С.),
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивачка, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просила визнати протиправними та скасувати:
- податкові повідомлення-рішення від 08.05.2019: №0015041305 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 620ʼ 402,50 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 496ʼ 322,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 124ʼ 080,50 грн; №0014911305 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 грн; №0014921305 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем ʼʼподаток на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларуванняʼʼ у розмірі 510,00 грн; №0014951305 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 573ʼ 948,38 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 459ʼ 158,70 грн, штрафні (фінансові) санкції - 114ʼ 789,68 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) від 08.05.2019 №Ф-0000101305 у розмірі 157ʼ 713,60 грн;
- рішення від 08.05.2019 №0000111305 - про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску у розмірі 24ʼ 128,06 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ОСОБА_1 посилалася на те, що висновки контролюючого органу в акті перевірки від 09.04.2019 №1260/1305/ НОМЕР_1 про порушення нею вимог податкового законодавства є помилковими та не відповідають фактичним обставинам, а прийняті на підставі акта перевірки рішення протиправні. На обґрунтування цих доводів зазначила, що підприємницьку діяльність не здійснювала, як фізична особа-підприємець не реєструвалась, об`єкти нерухомого майна (побудовані нею будинки за власні кошти та кошти її родини) продала як фізична особа, у зв`язку з чим отриманий нею від операцій з продажу дохід не може оподатковуватися за правилами оподаткування доходу фізичної особи-підприємця. Позивачка вказувала, що з доходу від продажу нерухомого майна сплатила всі належні податки та збори (обов`язкові платежі), що перевірено нотаріусом перед нотаріальним посвідченням договорів купівлі-продажу.
Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 09.08.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.11.2019, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08.05.2019 №0015041305, №0014911305, №0014921305, №0014951305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019 №Ф-0000101305, рішення від 08.05.2019 №0000111305.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ОСОБА_1 не зареєстрована як фізична особа-підприємець, а тому норми Податкового кодексу України (далі - ПК), які встановлюють правила оподаткування доходу фізичної особи-підприємця не підлягають застосуванню при визначенні позивачці суми податкових зобов`язань з доходу, отриманого від продажу об`єктів нерухомого майна.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, контролюючий орган, зокрема посилається на те, що будівництво та подальший продаж ОСОБА_1 продовж 2016-2018 років 20-ти об`єктів нерухомого майна на загальну суму 3ʼ 531ʼ 990,00 грн є підприємницькою діяльністю, оскільки такі операції здійснювалися позивачкою систематично та з метою отримання прибутку.
Позивачка у відзиві на касаційну скаргу просила залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Зокрема, позивачка зазначає, що за змістом норм статті 172 ПК фізична особа має право здійснювати неодноразовий продаж об`єктів нерухомого майна за відсутності обов`язку щодо реєстрації суб`єктом підприємницької діяльності. Також позивачка зауважує, що відповідач при визначенні оподатковуваного доходу (бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та нарахування єдиного внеску) виходив лише з отриманого нею доходу від продажу об`єктів нерухомого майна без врахування її витрат на придбання цих об`єктів.
Крім того, позивачка вказала, що Вінницький районний суд Вінницької області постановою від 25.07.2019 у справі №128/1331/19 закрив провадження у справі про адміністративне правопорушення, відкрите відносно неї за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП).
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами податкової перевірки складено акт від 09.04.2019 №1260/1305/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про порушення позивачкою:
- статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України (далі - ГК), що полягало у здійсненні господарської діяльності без державної реєстрації суб`єктом підприємницької діяльності (фізичною особою-підприємцем; далі - ФОП) та без ведення обліку результатів підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
- статті 18 Закону України ʼʼПро державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формуваньʼʼ від 15.05.2003 № 755-IV, що полягало у не поданні державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;
- підпункту ʼʼаʼʼ пункту 176.1 статті 176, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК, що полягало у не наданні книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального оподатковуваного доходу при здійсненні контрольного заходу податковим органом;
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК, що полягало у несвоєчасному поданні декларацій про майновий стан та доходи за 2016, 2017 та 2018 роки;
- пункту 177.2 статті 177 ПК, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 459ʼ 158,70 грн, в тому числі: за 2016 рік - 30ʼ 976,40 грн, за 2017 рік - 84ʼ 695,00 грн, за 2018 рік - 343ʼ 487,30 грн;
- пунктів 1, 4 частини другої статті 6 Закону України ʼʼПро збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхуванняʼʼ від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон № 2464-VI), що полягало у неподанні звітності з єдиного соціального внеску за 2016, 2017 та 2018 роки;
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI, що полягало у заниженні єдиного внеску на загальну суму 157ʼ 713,60 грн, в тому числі: за 2016 рік - 15ʼ 960,00 грн, за 2017 рік - 51ʼ 667,00 грн, за 2018 рік - 90ʼ 096,60 грн;
- пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 ПК, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 496ʼ 322,00 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, що призвело до заниження військового збору на 779,85 грн.
Аналізуючи інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна за 2016 - 2018 роки та інформацію на офіційному сайті Державної архітектурно-будівельної інспекції у Вінницькій області, ГУ ДФС встановило, що ОСОБА_1 на підставі державних актів на право власності на земельні ділянки та дозвільних документів щодо будівництва житлових об`єктів збудувала 20-ть об`єктів нерухомості - житлових та дачних будинків, які в подальшому продала за договорами купівлі-продажу на загальну суму 3ʼ 531ʼ 990,00 грн, в тому числі: в 2016 році - 3 об`єкти на загальну суму 238ʼ 280,00 грн, у 2017 році - 8 об`єктів на загальну суму 651ʼ 500,00 грн та в 2018 році - 9 об`єктів на загальну суму 2ʼ 642ʼ 210,00 грн.
Договори купівлі-продажу посвідчені приватними нотаріусами Радіоновою Н.В., Байлемою І.Д., Смірновою А.О., Нідзельською І.Є., Павліченко І.Г., а інформація про такі договори, включаючи інформацію про їх вартість та суму сплаченого податку на доходи з фізичних осіб у розмірі 5% згідно з пунктом 172.2 статті 172 ПК, подана до контролюючого органу за місцем розташування робочого місця приватного нотаріуса в порядку, встановленому розділом IV ПК для податкового розрахунку.
Інформація щодо сплати позивачкою податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% при отриманні доходу від продажу будинків підтверджується розрахунковими документами (квитанціями) та узгоджується з показниками поданої вищезазначеними приватними нотаріусами податкової звітності (форма 1-ДФ). Продаж ОСОБА_1 20-ти об`єктів нерухомого майна впродовж 2016-2018 років ГУ ДФС кваліфікувало як підприємницьку діяльність з тих підстав, що продаж здійснювався позивачкою систематично, послідовно та з метою отримання прибутку. Відтак, згідно з висновком ГУ ДФС в акті перевірки, позивачка зобов`язана була зареєструватися фізичною особою-підприємцем та виконувати відповідні покладені на неї обов`язки, зокрема: вести книгу обліку доходів і витрат, своєчасно подавати податкову звітність - декларації про майновий стан і доходи за 2016, 2017, 2018 роки, - а отриманий позивачкою доход від продажу об`єктів нерухомого майна повинен оподатковуватись за ставкою 18% відповідно до пункту 167.1 статті167 ПК. Оскільки загальна сума від здійснення позивачкою операцій з постачання товарів/послуг, що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців перевищила сукупно 1ʼ 000ʼ 000,00 грн, вона зобов`язана зареєструватися як платник податку на додану вартість з дотриманням вимог статті 183 ПК.
Подані позивачкою заперечення на акт перевірки згідно з листом ГУ ДФС від 06.05.2019 №12191/Б/02-32-13-055 були відхилені.
Встановлені актом перевірки порушення слугували підставою для прийняття відповідачем актів індивідуальної дії, з приводу правовірності яких виник спір у цій справі.
Предметом спору у цій справі є оподаткування фізичною особою доходу, отриманого платником податку внаслідок систематичного продажу нерухомого майна впродовж 2016 - 2018 років, сплата військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із доходу, отриманого у такий спосіб, та податку на додану вартість з операцій з продажу нерухомого майна.
Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).
Відповідно до частин другої, третьої статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.
Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем.
Згідно з частиною першою статті 51 ЦК до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Враховуючи викладене, реалізацію конституційного права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності законодавство пов`язує із виконанням обов`язкової умови - державної реєстрації особи як фізичної особи-підприємця.
При цьому фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. У свою чергу, правовий статус фізичної особи - підприємця сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.
Такі висновки були зроблені Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 25.02.2020 у справі №916/385/19, від 30.06.2020 у справі №235/445/18, від 03.11.2020 у справі №916/617/17.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Отже, ʼʼфізична особа-підприємецьʼʼ та ʼʼфізична особаʼʼ мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування, а тому для цілей оподаткування необхідно надавати оцінку конкретним правовідносинам у контексті того, чи виступає особа у них як підприємець, чи як фізична особа.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.
За правилами пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.
Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Абзацом 1 пункту 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Статтею 177 ПК врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК).
Як зазначено вище, впродовж 2016-2018 років ОСОБА_1, не перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності, здійснила будівництво 20-ти об`єктів нерухомого майна (житлові та дачні будинки), які в подальшому продала фізичним особам за договорами купівлі-продажу на загальну суму 3ʼ 531ʼ 990,00 грн, в тому числі: в 2016 році - 3 об`єкти на загальну суму 238ʼ 280,00 грн, у 2017 році - 8 об`єктів на загальну суму 651ʼ 500,00 грн, у 2018 році - 9 об`єктів на загальну суму 2ʼ 642