ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 травня 2021 року
м. Київ
справа № 808/216/16
касаційне провадження № К/9901/39694/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ЗАПОРІЖОІЛГРУП"
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2017 року (головуючий суддя - Нестеренко Л.О.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Головко О.В.; судді - Ясенова Т.І., Суховаров А.В.)
у справі № 808/216/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ЗАПОРІЖОІЛГРУП"
до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ЗАПОРІЖОІЛГРУП" (далі - ТОВ "ТД "ЗАПОРІЖОІЛГРУП"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Запорізька ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 грудня 2015 року № 0002332201.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 30 березня 2017 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 08 червня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ТОВ "ТД "ЗАПОРІЖОІЛГРУП" звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30 березня 2017 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що реалізація підакцизних товарів юридичним особам та фізичним особам-підприємцям за відомостями та талонами не включається до об`єкта оподаткування відповідно до приписів підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), оскільки така реалізація здійснюється для комерційного використання.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "ТД "ЗАПОРІЖОІЛГРУП".
21 серпня 2017 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
16 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
22 березня 2021 року Запорізькою ОДПІ заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Запорізької ОДПІ на Головне управління ДПС у Запорізькій області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ТД "ЗАПОРІЖОІЛГРУП" з питань правомірності визначення об`єкта оподаткування та декларування в звітності акцизного податку за період з 01 січня 2015 року по 01 жовтня 2015 року, за результатами якої складено акт від 10 грудня 2015 року № 646/08-31-22/38839332.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 ПК України внаслідок невключення в період із січня 2015 року по вересень 2015 року до бази оподаткування акцизним податком нафтопродуктів, які реалізувалися через мережу автозаправних станцій із застосуванням реєстратора розрахункових операцій за довірчими документами - відомостями та талонами.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2015 року № 0002332201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 51350,00 грн за основним платежем та 12837,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України - нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватися як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.
Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10).
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в ПК України та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.
Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися в розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає Вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, в якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи пункт 3.5 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року № 614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатися в розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару (пального) та відображена на АЗС як його ціна.
При цьому диференціація цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання відсутня.
Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 06 липня 1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Наведене тлумачення щодо застосування зазначених норм права викладено в постановах Верховного Суду від 10 березня 2020 року у справі № 803/722/16, від 07 лютого 2019 року у справі № 804/15775/15, від 04 березня 2019 року у справі № 803/3780/15.
А відтак, доводи судових інстанцій про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного акта індивідуальної дії є цілком об`єктивними.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ТОВ "ТД "ЗАПОРІЖОІЛГРУП" без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -