ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 травня 2021 року
м. Київ
справа № 820/11121/15
адміністративне провадження № К/9901/27081/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Квартенка О.Р.,
представника відповідача Гундар Г.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Тітова О.М. від 11 лютого 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Катунова В,В., суддів Ральченка І.М., Бершова Г.Є. від 19 травня 2016 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2015 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з адміністративним позовом до Індустріальної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, Інспекція), в якому просила скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2015 року №00406/1704, №00407/1704, №00408/1704, №00409/1704, №00410/1704, №00411/1704, №00412/1704, №00413/1704, №00414/1704, №00415/1704, №00416/1704, №00417/1704, №00418/1704, №00419/1704, №00420/1704, №00421/1704, №00422/1704, №00423/1704, №00424/1704, №00425/1704, №00426/1704, №00427/1704, №00428/1704, №00429/1704, №00430/1704, №00431/1704, №00432/1704, №00433/1704, №00434/1704, №00435/1704, №00436/1704, №00437/1704, №00438/1704, №00439/1704, №00440/1704, №00441/1704, №00442/1704, №00443/1704, №00444/1704, №00445/1704, №00446/1704, №00447/1704, №00448/1704, №00449/1704, №00450/1704, №00451/1704, №00452/1704, №00453/1704, №00454/1704, №00455/1704, №00456/1704, №00457/1704, №00458/1704, №00459/1704, №00460/1704, №00462/1704, №00463/1704, №00464/1704, №00465/1704, №00466/1704.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначала про безпідставне визначення їй відповідного розміру податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2014 рік, оскільки одна з квартир вибула з власності ОСОБА_1 ще у 2011 році й у позивача протягом звітного 2014 року у власності перебували об`єкти нерухомості лише у вигляді квартир, а не житлових будинків, що унеможливлює включення площ таких об`єктів при розрахунку суми податку; Інспекцією всупереч пункту "а" підпункту 265.4.1 пункту 265.4 статті 265 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано пільгу зі сплати податку у 370 кв.м., замість 120 кв.м.; в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно відомості щодо реєстрації права власності за ОСОБА_1 по деяким об`єктам житлової нерухомості відсутні.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року, позов задоволено повністю; скасовано оскаржувані податкові-повідомлення-рішення.
Ухвалюючи рішення, суди дійшли висновку, що підставою для визначення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, шляхом прийняття податкових повідомлень-рішень стали дані Реєстру прав власності на нерухоме майно щодо реєстрації права власності за ОСОБА_1 об`єктів житлової нерухомості, а саме квартир, розташованих за адресами: АДРЕСА_1, АДРЕСА_2, АДРЕСА_3, АДРЕСА_4, АДРЕСА_5, АДРЕСА_6, АДРЕСА_7, використання яких при обчисленні бази оподаткування об`єктів житлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, однак, не узгоджується із приписом підпункту 265.3.2 пункту 265.3 статті 265 ПК України, який вимагає здійснювати таке обрахування на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, у якому відсутні відомості щодо належних на праві власності ОСОБА_1 згаданих об`єктів житлової нерухомості, що виключає підстави для нарахування податку та надсилання відповідних податкових повідомлень-рішень; податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, й, відповідно, база оподаткування об`єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності позивача, були обчислені податковим органом у подвійному розмірі, тобто з урахуванням загальної (житлової) площі квартир та загальної (житлової) площі будинків, в яких ці квартири знаходяться, однак у власності ОСОБА_1 протягом звітного 2014 року не перебувало об`єктів нерухомості (житлових будинків), а тому включення площ таких об`єктів при розрахунку податку є неправомірним; до того ж відповідачем, всупереч підпункту "а" підпункту 265.4.1 пункту 265.4 статті 265 ПК України, застосовано пільгу зі сплати податку у 370 кв.м., а не 120 кв.м. Також суди виходили й з протиправності посилання в оскаржуваних податкових повідомленнях - рішеннях на норму підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України, як на підставу для нарахування податку за 2014 рік, адже остання набрала чинності лише з 01 січня 2015 року.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними підпункту 265.3.2 пункту 265.3, підпункту 265.4.1 пункту 265.4 статті 265 ПК України, а також порушення процесуальних норм, - вирішення спору без повного та всебічного з`ясування всіх обставин у справі, просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скарга по суті мотивована тим, що позивач є власником житлових приміщень, а тому у відповідності до вимог підпункту 265.7.2 пункту 265.7 статті 265 ПК України контролюючим органом сформовані та направлені ОСОБА_1 оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення суми податкового зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2014 рік по кожному об`єкту нерухомості, відомості щодо яких наявні у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, виключно у відповідності до якого (згідно даних та інформації, що міститься у реєстрі) і було здійснено розрахунок суми податку, відповідні витяги з цього реєстру були надані у ході розгляду справи. При цьому зазначає, що розбіжності в даних з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, витяги з якого отримані позивачем, зумовлені некоректним зазначенням параметрів запитів (здійснення пошуку відомостей на підставі неправильно зазначеної адреси об`єкта нерухомого майна - квартира АДРЕСА_3 або корпус АДРЕСА_3), що не враховано судами при ухваленні рішень. Посилається й на те, що відображення в оскаржуваних податкових повідомленнях - рішеннях норми підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України було здійснено у зв`язку з технічними помилками при формуванні останніх й такі недоліки в подальшому виправлені відповідними листами Інспекції.
Позивач не реалізував своє процесуальне право на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу відповідача.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні.
У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити; представник позивача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією здійснено розрахунок податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, яке належить позивачу, та на підставі положень підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК України визначено відповідні суми податкового зобов`язання з цього податку за 2014 рік шляхом прийняття 26 червня 2015 року податкових повідомлень-рішень №00406/1704, №00407/1704, №00408/1704, №00409/1704, №00410/1704, №00411/1704, №00412/1704, №00413/1704, №00414/1704, №00415/1704, №00416/1704, №00417/1704, №00418/1704, №00419/1704, №00420/1704, №00421/1704, №00422/1704, №00423/1704, №00424/1704, №00425/1704, №00426/1704, №00427/1704, №00428/1704, №00429/1704, №00430/1704, №00431/1704, №00432/1704, №00433/1704, №00434/1704, №00435/1704, №00436/1704, №00437/1704, №00438/1704, №00439/1704, №00440/1704, №00441/1704, №00442/1704, №00443/1704, №00444/1704, №00445/1704, №00446/1704, №00447/1704, №00448/1704, №00449/1704, №00450/1704, №00451/1704, №00452/1704, №00453/1704, №00454/1704, №00455/1704, №00456/1704, №00457/1704, №00458/1704, №00459/1704, №00460/1704, №00462/1704, №00463/1704, №00464/1704, №00465/1704, №00466/1704.
Листом Інспекції від 18 серпня 2015 року №623/20-36-17-04-16 "Про внесення змін до ППР" позивача повідомлено, що у зв`язку з технічними помилками при формуванні податкових повідомлень - рішень, посилання на пункт та статтю законодавчого акта, відповідно до яких був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов`язань, викласти у наступній редакції: "що згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54,3 статті 54 ПК України та відповідно до підпункту 265.7.2 пункту 265.7 статті 265 ПК України" в податковому повідомленні - рішенні від 26 червня 2015 року №00464/1704 призначення платежу (адреса) викласти в такій редакції: "АДРЕСА_9"; в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00414/1704 призначення платежу (адреса) викласти в наступній редакції " АДРЕСА_8".
Крім того у листі Інспекції від 16 вересня 2015 року №1950/20-36-17-04-16 "Про внесення змін до ППР" зазначено, що "у додаток до листа №623/20-36-17-04-16 від 18 серпня 2015 року у зв`язку з технічними помилками при формуванні податкових повідомлень- рішень на сплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, по гр. ОСОБА_1, р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1, в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00420/17 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 778,1 грн."; в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00422/1704 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 1504,3 грн."; в податковому повідомленні - рішенні від 26 червня 2015 року №00426/1704 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 683,9 грн."; в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00449/1704 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 136,5 грн."; в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00451/1704 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 136,5 грн."; в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00456/1704 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 2051,7 грн."; в податковому повідомленні-рішенні від 26 червня 2015 року №00458/1704 суму податкового зобов`язання викласти в такій редакції: " 641,6 грн.".
За результатами адміністративного оскарження винесені Інспекцією податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги позивача без задоволення.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулась до суду з даним позовом.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.
Відповідно до підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин у 2014 році) до місцевих податків належить податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Підпунктом 265.1.1 пункту 265.1 статті 265 ПК України визначено, що платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової нерухомості.
Згідно з підпунктом "г" підпункту 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 ПК України об`єкти житлової нерухомості - будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки. Об`єкти житлової нерухомості поділяються на такі типи, зокрема, квартира - ізольоване помешкання в житловому будинку, призначене та придатне для постійного у ньому проживання.
Підпунктом 265.2.1 пункту 265.1 статті 265 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є об`єкт житлової нерухомості, в тому числі його частка.
За змістом підпункту 265.3.1 пункту 265.3 статті 265 ПК України базою оподаткування є житлова площа об`єкта житлової нерухомості, в тому числі його часток.
Як установлено підпунктом 265.3.2 пункту 265.3 статті 265 ПК України, база оподаткування об`єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно.
Згідно з підпунктом 265.4.1 пункту 265.4 статті 265 ПК України база оподаткування об`єкта/об`єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності фізичної особи - платника податку, зменшується: а) для квартири/квартир незалежно від їх кількості - на 120 кв. метрів; б) для житлового будинку/будинків незалежно від їх кількості - на 250 кв. метрів; в) для різних видів об`єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток (у разі одночасного перебування у власності платника податку квартири/квартир та житлового будинку/будинків, у тому числі їх часток), - на 370 кв. метрів. Таке зменшення надається один раз за кожний базовий податковий (звітний) період (рік).
Податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку, обчисленого згідно з підпунктом 265.7.1 пункту 265.7 статті 265 ПК України, та відповідні платіжні реквізити, зокрема, органів місцевого самоврядування за місцезнаходженням кожного з об`єктів житлової нерухомості, надсилаються (вручаються) платнику податку контролюючим органом за місцем його податкової адреси (місцем реєстрації) до 1 липня року, що настає за базовим податковим (звітним) періодом (роком) (підпункт 265.7.2 пункту 265.7 статті 265 ПК України).
Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що підставою для визначення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, шляхом прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали дані Реєстру прав власності на нерухоме майно щодо реєстрації права власності за ОСОБА_1 об`єктів житлової нерухомості, а не інформація, наявна в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, тому визнали здійснення відповідачем обчислення бази оподаткування об`єктів житлової нерухомості таким, що не відповідає вимогам підпункту 265.3.2 пункту 265.3 статті 265 ПК України та виключає підстави для нарахування податку й надсилання податкових повідомлень-рішень.
Також суди зазначили, що згідно з даними наданих позивачем інформаційних довідок Державного реєстру речових прав на нерухоме майно №№46338849, 46338723, 46338550, 46338271, 46338128, 46337941, 46337941 стосовно об`єктів нерухомого майна, розташованих за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 ; АДРЕСА_5 ; АДРЕСА_10 ; АДРЕСА_7, відомості щодо реєстрації права власності за ОСОБА_1 відсутні.
Контролюючий орган заперечував такі обставини і під час судового розгляду стверджував, що суми податку були обчислені ним виключно на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, відповідні витяги з якого наявні в матеріалах справи. Крім того вказував, що розбіжності в даних з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, витяги з якого отримані позивачем, зумовлені некоректним зазначенням параметрів запитів (здійснення пошуку відомостей на підставі неправильно зазначеної адреси об`єкта нерухомого майна - квартира АДРЕСА_3 або корпус АДРЕСА_3 ).
Проте судові рішення, які переглядаються, не містять жодного аналізу та оцінки таких аргументів відповідача, які, на його думку, доводять законність формування та направлення ОСОБА_1 податкових повідомлень-рішень про збільшення суми податкового зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2014 рік по кожному об`єкту нерухомості. Відтак висновок судів у справі не можна визнати повним, всебічним та обґрунтованим.
Положення статей 11, 71, 86 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
В порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі судами не встановлено дійсного обсягу податкового обов`язку позивача зі сплати податку, хоча такі обставини стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Роблячи висновок про безпідставне визначення позивачу грошових зобов`язань та скасовуючи податкові повідомлення-рішення у повному обсязі, судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки все ж таки наявності на праві власності у ОСОБА_1 об`єктів житлової нерухомості, обставини чого власне й були констатовані останніми у своїх рішеннях.
Слід зазначити, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Суд касаційної інстанції вважає за необхідне також звернути увагу й на те, що відповідно до правової позиції, висловленої Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року (справа №820/2300/18), від 30 квітня 2020 року (справа №810/384/16), від 17 березня 2020 року (справа №808/4140/15), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У даному ж випадку, посилаючись на помилки та неточності, допущені відповідачем в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, зокрема щодо зазначення норми ПК України у редакції, яка не діяла у 2014 році, суди, однак, не вказали чи вплинули останні на суму податкових зобов`язань, визначених такими рішеннями Інспекції, та чи є вони настільки суттєвими, що дає безумовні підстави для задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Як встановлено статтею 159 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвели до передчасних висновків судів попередніх інстанцій про незаконність донарахування позивачу грошових зобов`язань по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження.
Відповідно до частини другої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд