ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 травня 2021 року
м. Київ
справа № 821/1900/17
адміністративне провадження № К/9901/59337/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Сільськогосподарського кооперативу "ім. Леніна" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Сільськогосподарського кооперативу "ім. Леніна" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року (судді: Коваль М.П. (головуючий), Осіпов Ю.В., Бойко А.В.) у справі № 821/1900/17.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Сільськогосподарський кооператив "ім. Леніна" (далі - позивач, платник податків, СК "ім. Леніна") звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 та № 0002511422.
Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у справі № 821/1900/17 прийнято відмову СК "ім. Леніна" від адміністративного позову СК "ім. Леніна" до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі області в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 95 659,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 23 914,75 грн. Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року в частині задоволення позову СК "ім. Леніна" до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 95 659,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 23 914,75 грн - визнано нечинною. Провадження у справі за адміністративним позовом СК "ім. Леніна" до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 95 659,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 23 914,75 грн - закрито.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 та № 0002511422. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.08.2017 № 0001591305, № 0001601305 та № 0002511422 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, контролюючий орган подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог СК "ім. Леніна" у повному обсязі.
5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі задоволено частково. Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 9 лютого 2018 року у справі № 821/1900/17 скасовано та прийнято нове рішення, яким позов СК "ім. Леніна" задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 на суму нарахованих податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 156 900,00 грн за основним зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39 225,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0002511422 від 21.08.2017 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Щодо податкових повідомлень-рішень № 0001591305 та № 0001601305 суд апеляційної інстанції зазначив, що такі були прийняті відповідачем у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв) не було враховано коефіцієнт 1,756, встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів".
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, СК "ім. Леніна" подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у справі № 821/1900/17.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0002511422), що відповідно до акта перевірки від 07.08.2017 № 188/21-22-14-01/03784048 встановлено порушення позивачем пунктів 187.1 ст. 187, 188.1 ст.188, 198.3, ст.198, 201.4, 201.6, 201.10 ст. 201, п.п. 209.15.1, 209.15 ст. 209 ПК України, в визначення та нарахування податкових зобов`язань із сплати податку на додану вартість, зокрема в частині завищення податкового кредиту за послугою відповідного зберігання пшениці ПП "Борісфен-Полігранд-Т" (код ЄДРПОУ 33390615).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між СК "ім. Леніна" та ПП "Борісфен-Полігранд-Т" від 23.05.2016 № 23/05/16. Відповідно до умов договору Поклажодавець передає, Зберігач приймає на відповідальне зберігання на картку ПП "Борісфен-Полігранд-Т" протягом строку цього договору товар, що визначений у актах приймання-передачі майна, що є невід`ємною частиною цього договору. Місце зберігання товару: для виконання умов даного договору та збереження якості, товар переміщено із зернового складу поклажодавця в Херсонська обл., Новотроїцький р-н, с. Громівка на термінал ТОВ "Бериславський зерновий термінал", м. Берислав, вул. 1 Травня, 300. Приймання товару на відповідальне зберігання та повернення здійснюється сторонами за актами приймання-передачі. До перевірки було надано акт від 23.05.2016 № 1 приймання-передачі до договору відповідального зберігання від 23.05.2016 № 23/05/16, де зазначено, що Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання пшеницю у кількості 4 706,990 м/т. Згідно з наданими до перевірки первинними документами, а саме: актами надання послуг на зберігання пшениці, товарно-транспортними накладними, журналами вагарника встановлено, що послуги на зберігання 4 706,99 тон пшениці надано на загальну суму 941 398,00 грн, в т. ч. ПДВ - 156 899,67 грн. В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що згідно зі складеними товарно-транспортними накладними та журналом вагарника встановлено, що фактично відвантаження пшениці із складу на зберігання здійснювалось з 23.05.2016 по 16.06.2016. На всіх ТТН зазначено пункт навантаження - с. Громівка, пункт розвантаження - м. Берислав.
23.05.2016 між СК "ім. Леніна" та ПП "Борисфен-Полігранд-Т" було складено та підписано акт прийому-передачі пшениці на відповідальне зберігання. Крім того, в акті перевірки зазначено, що ТОВ "Бериславський зерновий термінал" у відповіді на запит повідомив про те, що зерновий термінал прийняв від ПП "Борисфен-Полігранд-Т" 07.06.2016 на зберігання пшеницю у кількості 4037,560 тон, яка знаходилась на орендованому складі на території зернового складу ВАТ "Бериславський зерновий термінал", за період з 14 по 16 червня було завезено автомобільним транспортом на складське зберігання пшениці у кількості 654,550 тон від ПП "Борисфен-Полігранд-Т". На підтвердження реальності постачання пшениці позивачем було надано також інші первинні документи: акти надання послуг на зберігання пшениці, товарно-транспорті накладні, журнали вагарника, акт № 58 від 15.07.2016 на зберігання пшениці 2000 тон на суму 400 000,00 грн у т.ч. ПДВ 56 666,67 грн, акт № 67 від 31.08.2016 на зберігання пшениці 2706,99 тон на суму 541 398,00 грн. Перевіркою також встановлено, що в журналі вагарника зазначено дати відвантаження, № підвісу, № автомобілів на які здійснено навантаження, вагу -нетто, брутто, назва вантажу, призначення вантажу (куди, звідки), № документа (номер ТТН), через кого відправлено (прізвища водіїв).
Щодо податкових повідомлень-рішень № 0001591305 та № 0001601305, судами встановлено та зазначено наступне.
Пунктом 3 висновку перевірки встановлено порушення позивачем 164.2.5. п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167 ПК України, пп.170.1.1 п. 170 ст. 170 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податку доходів в період, що перевірявся, всього у сумі 1 445 273,12 грн. Так, актом перевірки встановлено, що позивачем при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв), визначено розмір орендної плати в розмірі 3% від нормативно-грошової оцінки, але не врахований коефіцієнт 1,756, який встановлено постановою Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів".
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено контролюючим органом, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також положень постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів" щодо застосування відповідного коефіцієнту при розрахунку орендної плати фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок, земельних часток (паїв), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункти 44.1-44.43 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
11.2. Підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163.
Об`єктом оподаткування резидента є: 163.1.1. загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
11.3. Підпункт 164.2.5 пункту 164.2 статті 164.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: 164.2.5. дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
11.4. Підпункт 170.1.1 пункту 170.1 статті 170.
Податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
11.5. Пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
11.6. Пункти 200.1-200.4 статті 200.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання конт