ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 травня 2021 року
м. Київ
справа № 826/1259/16
адміністративне провадження № К/9901/28699/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Федорчука А.Б. від 01 червня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шурка О.І., суддів Василенка Я.М., Степанюка А.Г. від 20 жовтня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Концепт-К" до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві та Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Концепт-К" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач 1, Інспекція) та Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач 2, Управління), в якому просило скасувати акт №156/1-26-50-28-02-32553288 від 21 вересня 2015 року в повному обсязі та видані на його підставі документи, зокрема податкове повідомлення-рішення Інспекції від 15 жовтня 2015 року №0000222802; скасувати рішення Управління про результати розгляду первинної скарги від 24 грудня 2015 року №19538/10/26-15-10-06.
У доводах позовної заяви по суті вказувало на незгоду із висновками контролюючого органу про завищення Товариством суми від`ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ), викладеного у акті перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а також із висновками Управління, які покладені в основу його рішення про результати розгляду первинної скарги, адже на підставі положень підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) право на податковий кредит виникає незалежно від того, чи введено в експлуатацію об`єкт нерухомості, витрати на спорудження (будівництва) якого поніс позивач, чи почав він використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду та чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Суди встановили, що Товариство у декларації за червень 2015 року відобразило від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, в сумі 929155 грн., яке виникло внаслідок перенесення залишку від`ємного значення попередніх звітних періодів з липня 2010 року по серпень 2014 року, яке було сформовано за фактично сплаченою сумою податку постачальникам товарів (послуг) до 2014 року по об`єкту "багатоповерховий житловий будинок за адресою м. Севастополь, вул. 7 Ноября, 11".
У вересні 2015 року Інспекція провела камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ, за результатами якої склала акт від 21 вересня 2015 року №156/1-26-50-28-02-32553288.
У ході перевірки контролюючий орган виявив порушення Товариством вимог пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 929155 грн., а також завищення залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту, у сумі 929155 грн., адже основний засіб, витрати на спорудження (будівництво) якого ніс позивач, за рахунок яких сформовано від`ємне значення попередніх звітних періодів, не введені в експлуатацію та не відображені у бухгалтерському обліку на рахунку 10 "Основні засоби", тому, як вважає відповідач 1, позивач позбавлений права на податковий кредит та від`ємне значення ПДВ за наслідками спорудження (будівництва) такого основного засобу.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 1 прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 жовтня 2015 року №0000222802, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 929155 грн., задекларованого у червні 2015 року.
Не погодившись із вказаним рішенням Інспекції, Товариство оскаржило його до Управління.
За результатами розгляду первинної скарги Управлінням 24 грудня 2015 року прийнято рішення про розгляд скарги за №19538/10/26-15-10-06, яким скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 червня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2016 року, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Інспекції від 15 жовтня 2015 року №0000222802; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення судів в частині задоволених позовних вимог мотивовано тим, що позивач має право на нарахування податкового кредиту і, відповідно, на від`ємне значення ПДВ, оскільки згідно із статтею 198 ПК України саме капітальне інвестування в будівництво об`єкту нерухомості, який лише у подальшому буде основним засобом у розумінні підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України, передбачає таке право, яке виникає разом з початком триваючого процесу капітального інвестування, а не виключно з завершенням цього процесу введенням в експлуатацію об`єкта, в який проводиться інвестування. За наведеного суди дійшли висновку про протиправність винесеного Інспекцією податкового повідомлення - рішення.
Водночас суди зазначили, що акт перевірки та рішення про результати розгляду скарги не породжують для суб`єкта господарювання юридичних наслідків та не змінюють фінансово-економічне становище платника податків, а тому визнали решту заявлених Товариством позовних вимог такими, що не підлягають задоволенню.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач 1 подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив скасувати судові рішення у відповідній частині та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач, посилаючись на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, обмежився лише наведенням обставин, викладених у акті перевірки Товариства, та цитуванням норм ПК України, що регламентують порядок формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування.
Товариство у поданих до суду запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Статтею 198 ПК України встановлено підстави для віднесення сум податку до податкового кредиту, визначено дату виникнення права платника ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту, а також суми сплаченого (нарахованого) податку, які відносяться до такого кредиту, та суми, що не входять до його складу.
Згідно з пунктом 198.3 зазначеної статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з <…> придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Визначення поняття "капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи" міститься в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Положення "Основні засоби"). Це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №93/4186; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 "Капітальні інвестиції", а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).
Водночас рахунок 10 "Основні засоби" призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об`єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об`єктів інвестиційної нерухомості.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України платники податку мають право на формування податкового кредиту та, відповідно, від`ємного значення ПДВ, якщо за даними бухгалтерського та податкового обліку податковий кредит нарахований внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Передбачене зазначеною нормою право на податковий кредит не пов`язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 "Основні засоби".
Таким чином, якщо зазнані підприємством витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу) відображені на рахунку 15 "Капітальні інвестиції", це підприємство має право на віднесення сум по господарським операціям до податкового кредиту та, як наслідок, від`ємного значення ПДВ.
Така ж правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду України від 20 січня 2015 року (справи №21-316а14, №21-514а14), а також постановах Верховного Суду від 27 лютого 2020 року (справа №817/321/17), від 15 жовтня 2019 року (справа №803/3519/15), від 20 червня 2019 року (справа № 802/4928/13-а), від 28 травня 2019 року (справа №813/805/15), від 21 березня 2019 року (справа №804/3654/16), від 25 березня 2020 року (справа №640/7113/19).
У справі, яка розглядається, суди встановили, що Товариство сформувало податковий кредит у зв`язку з будівництвом, спорудженням основного фонду (об`єкта нерухомості), який на момент проведення перевірки не використовувався в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Облік витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, робіт та послуг по будівництву (реконструкції) основних фондів був здійснений позивачем за рахунком 15 "Капітальні інвестиції".
Жодних дефектів у правовому статусі контрагентів - постачальників, які виписали податкові накладні, на підставі яких Товариством сформовано спірну суму податкового кредиту, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суди не встановили під час розгляду справи й Інспекція на такі обставини не посилалась у акті перевірки.
За таких обставин суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що Товариство мало право на формування податкового кредиту за наслідками операцій із будівництва, спорудження основного фонду (об`єкта нерухомості) й не допустило порушень податкового законодавства при відображенні від`ємного значення у декларації за червень 2015 року.
Наведене, а також зміст встановлених фактичних обставин свідчить, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі прийняті за правильного застосування вказаних норм матеріального права.
Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують, не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки.
За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень у оскаржуваній частині відсутні.
Щодо позовних вимог, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, то в цій частині рішення відповідачем 1 не оскаржуються, а тому, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд