ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 травня 2021 року
м. Київ
справа №824/503/19-а
адміністративне провадження №К/9901/3729/20, К/9901/3328/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року (головуюча суддя Кушнір В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Біла Л.М., судді - Курко О.П., Гонтарук В.М.) у справі №824/503/19-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У травні 2019 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області (далі за текстом - ГУ ДФС у Чернівецькій області), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 липня 2018 року №0010761304 та №0004071404. Вважала безпідставним і таким, що не ґрунтується на положеннях чинного законодавства, висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем доходу за 2016 рік від реалізації продукції за договором комісії та від поповнення рахунку власними коштами, а також заниження доходу за 2017 рік у зв`язку з віднесенням сум грошових коштів, сплачених комітенту в певні періоди, коли реалізація комісійного товару була меншою, ніж така сплата.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2018 року №0004071404 про застосування штрафних санкцій в сумі 66444,85 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2018 року №0010761304 на суму 7243,75 грн, з них в частині нарахування єдиного податку з фізичних осіб за податковим зобов`язанням в сумі 5795 грн та штрафними санкціями в сумі 1448,75 грн; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Окрім того, ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року допущено заміну відповідача, - ГУ ДФС у Чернівецькій області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову, позивач, ОСОБА_1, звернулась із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в оскаржуваній частині й постановити нове, яким позов в цій частині задовольнити; в частині задоволених позовних вимог просить залишити оскаржувані судові рішення без змін. Скаргу мотивує доводами, аналогічними викладеним у позовній заяві та в апеляційній скарзі. Стверджує, що жодного іншого доходу, окрім комісійної винагороди, нею у спірні періоди отримано не було. Зауважує, що у спірні періоди нею помилково задекларовано завищену суму доходу. Окрім того, зазначає, що суди безпідставно застосували до спірних правовідносин положення пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки означена норма відсутня.
Від ГУ ДПС у Чернівецькій області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому контролюючий орган просить оскаржувані судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог залишити без змін як законні й обґрунтовані.
ГУ ДПС у Чернівецькій області також подало касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, просить в цій частині судові рішення скасувати як такі, що прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права й порушенням норм процесуального права, та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову. Скаргу мотивує тим, що кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку, незалежно від призначення платежу у виписці з банку. Також вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій щодо неможливості понесення позивачем відповідальності за порушення законодавства у сфері регулювання обігу готівки з підстав припинення нею підприємницької діяльності, оскільки, на переконання відповідача, державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження такої діяльності.
Відзиву на касаційну скаргу відповідача до суду не надходило.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційних скарг, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, а скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець та взята на податковий облік 6 вересня 2016 року, основний вид діяльності - "код КВЕД 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах". 23 січня 2018 року позивач припинила підприємницьку діяльність та була знята з обліку Чернівецької ОДПІ ГУДФС у Чернівецькій області. Здійснюючи підприємницьку діяльність позивач перебувала на 3-й групі спрощеної системи оподаткування та сплачувала 5% від валового доходу.
Посадовими особами управління у період з 31 травня по 20 червня 2018 року проведено документальну планову перевірку ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 6 вересня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за наслідками якої складено акт від 26 червня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем статті 44 ПК України, а саме: не надано представлено до перевірки книгу обліку доходів; пункту 292.1, пункту 292.6 статті 292, підпункту 293.8.3 пункту 293.8 статті 293 ПК України, внаслідок чого донараховано єдиний податок за період з 6 вересня 2016 року по 31 грудня 2017 року в сумі 239088,92 грн, в тому числі за період з 6 вересня по 31 грудня 2016 року в сумі 17597,70 грн (за ставкою 5%), за період з 1 січня по 31 грудня 2017 року в сумі 1532,04 грн (за ставкою 5%) та в сумі 219959,18 грн (за ставкою 15%); пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637), а саме: не забезпечено оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (шляхом співставлення даних звітів РРО, відповідних касових (розрахункових) документах з даними книг обліку розрахункових операцій) на загальну суму 13288,97 грн; постанови Правління Національного банку України від 6 червня 2013 року №210 "Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою".
На підставі встановлених перевіркою порушень 10 липня 2018 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0010761304, яким за порушення пункту 292.1, пункту 292.6 статті 292, підпункту 293.8.3 пункту 293.8 статті 293 ПК України позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на загальну суму 298861,15 грн (в т.ч. 239088,92 грн, - за основним платежем, 59772,23 грн - за штрафними санкціями);
№0004071404, згідно з яким за порушення пунктів 2.2, 2.6 Положення №637 до позивача застосовано штрафні санкції (за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО) в сумі 66444,85 грн.
Задовольняючи позов частково суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не надано належних і допустимих доказів на підтвердження правомірності своїх дій під час винесення податкового повідомлення-рішення №0004071404 та податкового повідомлення-рішення №0010761304 в частині 7243,75 грн. В частині відмови в задоволенні позову суди зазначили, що позивачем не спростовано будь-якими доказами чи поясненнями наявності розбіжностей між задекларованою позивачем сумою доходу і сумою доходу, встановленою на підставі опрацьованих податковим органом у ході перевірки даних.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з пунктом 291.2 статті 291 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до пункту 291.4 статті 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 гривень;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.
3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники (…).
Статтею 292 ПК України регламентовано порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп.
Відповідно до пункту 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку для фізичної особи-підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Згідно з пунктом 292.4 статті 292 ПК України у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
За приписами пункту 292.6 статті 292 ПК України датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
І. Щодо податкового повідомлення-рішення від 10 липня 2018 року №0010761304, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на загальну суму 298861,15 грн, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
Судами з`ясовано, що висновок про заниження позивачем єдиного податку за період з 6 вересня 2016 року по 31 грудня 2017 року усього в сумі 239088,92 грн зроблений відповідачем за результатами аналізу її взаємовідносин із ТОВ "Єрмак Голд".
Так, позивачем в період, що перевірявся, проводилась реалізація товарів (заморожених напівфабрикатів) торгової марки "Продукти Єрмоліно" згідно з договором комісії №01-10/16-108 від 1 жовтня 2016 року. Реалізація проводилась з використанням РРО. Отримані ОСОБА_1 доходи від комісійної винагороди за реалізацію товарів торгової марки "Продукти Єрмоліно" (заморожені напівфабрикати) за період з 6 вересня 2016 року по 31 грудня 2017 року задекларовані останньою в податкових деклараціях, згідно з якими обсяг отриманого доходу від провадження фінансово - господарської діяльності становить 5233622,33 грн, в тому числі за період з 6 вересня по 31 грудня 2016 року в сумі 264263,27 грн, за період з 1 січня по 31 грудня 2017 року в сумі 4969359,06 грн. Поряд із тим, за даними податкової перевірки фактичний обсяг отриманого доходу від провадження фінансово-господарської діяльності за період з 6 вересня по 31 грудня 2016 року становить 616217,20 грн, а за період з 1 січня по 31 грудня 2017 року - 6466394,58 грн.
В ході перевірки на підставі інформації бази даних "ІС Податковий блок", аналізу видаткових накладних (на комісію), звітів комісіонера, актів взаєморозрахунків між ТОВ "Єрмак Голд" та самозайнятою особою ОСОБА_1, а також банківських виписок з рахунку останньої встановлено, що за період з 12 жовтня по 25 листопада 2016 року позивачем проводилась реалізація заморожених напівфабрикатів згідно з договором комісії №01-10/16-108 від 1 жовтня 2016 року, укладеного з ТзОВ "Єрмак Голд", без використання РРО, та за вказаний період реалізовано заморожених напівфабрикатів на суму 1178850,00 грн (в тому числі за період з 12 жовтня по 31 жовтня 2016 року в сумі 643000,00 грн, за період з 4 листопада по 25 листопада 2016 року в сумі 535850,00 грн). Крім того, виторг РРО за період з 6 вересня по 31 грудня 2016 року склав 1578959,20 грн. На виконання умов договору від 1 жовтня 2016 року ОСОБА_1 перераховано на розрахунковий рахунок комітента 2521755,27 грн.
Отже, перевіркою встановлено наявність розбіжностей між задекларованою сумою доходу і сумою доходу, встановленою на підставі вказаних вище даних, яка в сукупності складає 236053,93 грн (виторг РРО в сумі 1578959,20 грн + реалізація за готівкові кошти в сумі 1178850,00 грн - перерахування торгової виручки Комітенту в сумі 2521755,27 грн).
Надаючи правову оцінку доводам позивача про відсутність в акті перевірки висновків податкового органу щодо складових суми заниження та доказів, якими така розбіжність підтверджується, суди вважали їх безпідставними, оскільки складові означеної суми та її розрахунок детально відтворені в акті.
Судами враховано, що позивачем не надано будь-яких доказів, які б спростовували наявність встановлених перевіркою розбіжностей, як і не надано пояснень щодо їх походження. Окрім того, за наслідками дослідження актів взаємозвірок суди встановили факт відсутності в спірний період у позивача кредиторської заборгованості перед Комітентом.
Аналогічного висновку дійшли суди попередніх інстанцій й щодо періоду з 1 січня по 31 грудня 2017 року, який також охоплювався перевіркою, оскільки зроблені податковим органом висновки в ході вивчення бази даних "ІС Податковий блок", аналізу видаткових накладних (на комісію), звітів комісіонера, актів взаєморозрахунків між ТОВ "Єрмак Голд" та самозайнятою особою ОСОБА_1, а також банківських виписок з рахунку останньої, позивачем жодним чином не спростовані, доказів на підтвердження відсутності розбіжностей між задекларованою сумою доходу й сумою, встановленою на підставі перелічених вище даних (1497035,52 грн), - позивачем не надано, як і не надано пояснень щодо причин (джерел походження) таких розбіжностей.
Так, згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У випадку наявності заперечень правової позиції суб`єкта владних повноважень щодо правомірності його рішення (дії, бездіяльності) позивач має займати активну процесуальну позицію та навести допустимі, достовірні, достатні та належні докази на спростування доводів протилежної сторони.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Однак, позивачем не спростовано жодними належними й допустимими доказами факту заниження нею отриманого доходу за період, що охоплювався перевіркою, та порушення вимог підпункту 291.4 статті 294 ПК України.
Поряд із тим, суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали неправомірним включення податковим органом до фактичного доходу позивача у період, що охоплювався перевіркою, власних коштів в розмірі 115900 грн, внесених на розрахунковий рахунок позивача, який було відкрито для здійснення підприємницької діяльності. Так, виходячи з визначення доходу, яке міститься в статті 292 ПК України, суди вважали, що кошти, внесені позивачем на власний картковий рахунок можуть бути визнані доходом у випадку отримання таких коштів в якості вартості реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Разом із тим, жодних доказів того, що такі кошти отримані позивачем як виручка від продажу товарів, або ж у якості інших надходжень, які можна було б кваліфікувати як дохід, податковим органом не надано, а відтак включення їх у дохід суди визнали безпідставним.
Враховуючи встановлені судами фактичні обставини справи, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2018 року №0010761304 в частині збільшення позивачу податкового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на загальну суму 7243,75 грн є протиправним, а в частині збільшення суми податкового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на загальну суму 291617,40 грн, - є правомірним.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Касаційна скарга позивача в частині відмови в задоволенні позовних вимог не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені нею під час слухань цієї справи в судах першої та апеляційної інстанції, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. Наведені у касаційній скарзі позивача мотиви й міркування висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, не пояснюють причин наявності розбіжностей між задекларованою позивачем сумою доходу і сумою доходу, встановленою на підставі опрацьованих податковим органом у ході перевірки даних, натомість, доводи позивача зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.