ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 травня 2021 року
м. Київ
справа № 804/10432/13-а
касаційне провадження № К/9901/5868/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Cпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ Міндоходів (далі - Інспекція) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.11.2013 (суддя - Турова О.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2015 (головуючий суддя - Малиш Н.І., судді - Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі за позовом Державного підприємства "Придніпровська залізниця" (далі - Підприємство) до Cпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ Міндоходів про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2013 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.06.2013 № 000312200 та № 000322200.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 05.06.2013 №390/22.3-01073828, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ "ПОЛІМЕТАЛ-ТОРГ", ТОВ "Феріт Д", ТОВ "Елко-ЛТД", ТОВ "ВК Віконні системи", ТОВ "Датастрім", ТОВ "Ангстрем Континенталь", ТОВ "Матадор", ПП "АТМ", ТОВ "НАДІЯ", ТОВ "Скло Трейд", ТОВ "Ейс-Бізнес", ТОВ "ВЕРЕНА", ТОВ "Твема-Дніпро", ТОВ "ГАЗПРОФІ", ТОВ "МОК", ТОВ "Атава", ПП "Приматех", ТОВ "Дельтасервіс", ТОВ "Біон Н", ТОВ "Ліга", ТОВ "Ривс", ТОВ "РОККО" та ТОВ "Старт-Д", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Підприємству право на формування валових витрат (витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) та податкового кредиту, з урахуванням того, що Інспекцією використано інформацію, яка не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях, оскільки акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єктів господарювання.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 06.11.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.06.2015, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 21.06.2013 № 000312200 та № 000322200.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: факт здійснення реальних господарських операцій між Підприємством та вказаними вище контрагентами підтверджується наявними в матеріалах справи копіями первинних бухгалтерських документів, документів, оформлених на виконання умов укладених договорів, які повністю відображають зміст та обсяг цих господарських операцій і свідчать про зміни в майновому стані Підприємства та рух його активів, а також показами свідків; незначні недоліки у заповненні реквізитів первинних бухгалтерських документів не роблять їх недійсними та не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказів; вироком Івано-Франківського міського суду Івано-Франківської області від 30.04.2013 у кримінальній справі № 344/3005/13-к ОСОБА_1 (директора ТОВ "МОК") було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 366 Кримінального кодексу України, в мотивувальній частині якого не встановлено факту нереальності господарських операцій між ТОВ "МОК" та Підприємством та не зазначено, що такі обставини підлягали дослідженню судом під час розгляду цієї кримінальної справи.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 02.07.2015 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди неповно дослідили докази у даній справі, що призвело до неповного з`ясування усіх обставин справи та постановлення рішення, яке суперечить вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки тому, що: будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції, тоді як якщо фактичного здійснення господарської операції не відбулося, то відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством; відсутність реального здійснення господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів, не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості наміру платників податків - учасників відповідної операції. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Підприємство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.05.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 18.05.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при фінансово-господарських взаємовідносинах з наступними підприємствами: ТОВ "ПОЛІМЕТАЛ-ТОРГ" (код ЄДРПОУ 38113463) за період: липень 2012 року, вересень 2012 року; ТОВ "Феріт Д" (код ЄДРПОУ 36441206) за період: з березня 2012 року по вересень 2012; ТОВ "Елко-ЛТД" (код ЄДРПОУ 36206440) за період: травень 2012 року по червень 2012 року, листопад 2011 року, грудень 2011 року; ТОВ "ВК Віконні системи" (код за ЄДРПОУ 33972398) за період: квітень 2012 травень 2012 року; ТОВ "Датастрім" (код ЄДРПОУ 37814762) за жовтень 2012 року; ТОВ "Ангстрем Континеталь" (код за ЄДРПОУ33906299) за період: з квітня 2012 року по липень 2012 року, листопад 2012 року; ТОВ "Матадор" (код ЄДРПОУ 31820299) за період: травень 2012 року, з липня 2012 року по вересень 2012року; ПП "АТМ" (код за ЄДРПОУ 24606641) за період: травень 2012 року, червень 2012 року, з серпня 2012 року по жовтень 2012 року; ТОВ "НАДІЯ" (код за ЄДРПОУ 13425442) за період: травень 2012 року, червень 2012 року, вересень 2012 року; ТОВ "Скло Трейд" (код за ЄДРПОУ 31646266) за період: вересень 2012 року; ТОВ "ЕЙС-БІЗНЕС" (код ЄДРПОУ 32457081) за період: січень 2012 року; ТОВ "ВЕРЕНА" (код ЄДРПОУ 12289371) за період: з вересня 2011 року по листопад 2011 року, березень 2012 року, липень 2012 року, серпень 2012року, ТОВ "Твема-Дніпро" (код ЄДРПОУ 35012659) за період: грудень 2010 року; ТОВ "ГАЗПРОФІ" (код ЄДРПОУ 34455746) за період: з квітня по листопад 2010 року; ТОВ "КОМПАНІЯ РАРИТЕТ" (код ЄДРПОУ 24998523) за період: січень, березень 2011 року; ТОВ "Розрахункова палата біржових операцій" (код ЄДРПОУ 34455746) за період грудень 2010року; ТОВ "МОК" (код ЄДРПОУ 22188429) за період: грудень 2010 року; ТОВ "Техносистеми Плюс" (код ЄДРПОУ 34551790) за період грудень 2010 року; ПАТ "Мостобуд" (код за ЄДРПОУ 1386326) за період: березень 2011 року; ТОВ "Такт" (код за ЄДРПОУ 21858879) за період: грудень 2010 року; ТОВ "Атава" (код за ЄДРПОУ 37997856) за період: квітень 2012 року; ТОВ "АМКР-СК" (код ЄДРПОУ 35985571) за період: лютий-грудень 2010 року, січень 2011 року, червень-вересень 2011року, грудень 2011 року, січень - лютий 2012 року; ТОВ "РМА "Мономі" (код ЄДРПОУ 36375673) за період: лютий 2011 року; ПП "Приматех" (код ЄДРПОУ 37149588) за період: січень 2010 року; ТОВ "Детальсервіс" (код ЄДРПОУ 37997840) за період: квітень, червень 2012 року; ТОВ "Біон Н" (код ЄДРПОУ 33718164) за період: грудень 2010 року; ТОВ "Ліга" (код ЄДРПОУ 24609852) за період: червень 2012 року; ТОВ "Ривс" (код ЄДРПОУ 34914473) за період: травень, липень, серпень, вересень 2012 року; ТОВ "РОККО" (код ЄДРПОУ 32218976) за період: грудень 2011 року, січень 2012 року; ТОВ "Старт-Д" (код ЄДРПОУ 32694059) за період: лютий 2012 року - жовтень 2012 року, результати якої оформлені актом від 05.06.2013 №390/22.3-01073828, за висновками якого Підприємством були порушені: вимоги підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 з урахуванням положень пункту 1.23 статті 1, пунктів 5.1, 5.2 статті 5 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 з урахуванням пункту 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 з урахуванням положень підпунктів 14.1.13, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 6539659,00 грн. (у тому числі: за 2-4 квартали 2010 року - 5529238,00 грн., за 2011 рік - 126850,00 грн., за 2012 рік - 883571,00 грн.); вимоги підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 3995835,00 грн. за період з травня 2010 року по листопад 2012 року.
Зокрема, а акті перевірки було вказано, що Підприємство неправомірно сформувало валові витрати (витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування) та податковий кредит по господарських операціях із ТОВ "ПОЛІМЕТАЛ-ТОРГ", ТОВ "Феріт Д", ТОВ "Елко-ЛТД", ТОВ "ВК Віконні системи", ТОВ "Датастрім", ТОВ "Ангстрем Континенталь", ТОВ "Матадор", ПП "АТМ", ТОВ "НАДІЯ", ТОВ "Скло Трейд", ТОВ "Ейс-Бізнес", ТОВ "ВЕРЕНА", ТОВ "Твема-Дніпро", ТОВ "ГАЗПРОФІ", ТОВ "МОК", ТОВ "Атава", ПП "Приматех", ТОВ "Дельтасервіс", ТОВ "Біон Н", ТОВ "Ліга", ТОВ "Ривс", ТОВ "РОККО" та ТОВ "Старт-Д", оскільки правочини, укладені між Підприємством та вказаними контрагентами, не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними, з огляду на те, що згідно висновків актів про неможливість проведення зустрічних звірок та актів перевірок цих контрагентів Підприємства, отриманих від інших органів доходів і зборів, було встановлено, що: дані суб`єкти господарювання здійснювали операції з продажу та купівлі товарів (робіт, послуг) без фактичної поставки товарів (робіт, послуг), що є порушенням статті 185 Податкового кодексу України в частині оподаткування податком на додану вартість безтоварних операцій по ланцюгу постачання; зазначені контрагенти позивача відсутні за юридичною адресою, у них відсутнє необхідне виробниче обладнання, необхідна кількість трудових ресурсів, складські та торгівельні приміщення, транспорт, що свідчить про відсутність наміру на здійснення реальних господарських операцій. Також у акті перевірки було вказано, що деякі первинні документи не містять обов`язкової інформації, передбаченої законодавством, а саме: акти здачі-приймання робіт не містять деталізованих відомостей щодо наданих послуг, не визначені етапи виконання робіт, кількість годин роботи спеціалістів певного кваліфікаційного рівня тощо.
На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 21.06.2013: № 000322200, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6539659,00 грн. - за основним платежем, 1603203,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 000312200, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3995835,00 грн. - за основним платежем, 1151295,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Закону України "Про податок на додану вартість" та Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Положеннями підпунктів "а", "б" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
У справі, що розглядається, суди встановили, що протягом 2010-2012 років Підприємство, в тому числі в особі деяких своїх відокремлених структурних підрозділів, було укладено ряд угод з наступними контрагентами:
- ТОВ "ПОЛІМЕТАЛ-ТОРГ" (усні договори про надання послуг із заправки та регенерації картриджів, заміни термоплівки та нижнього валу принтерів, заміни плати управління, фотоциліндру та прижимного валу XEROX тощо, укладені з ВСП "П`ятихатське вагонне депо", ВСП "Вагонне депо Батуринська", ВСП "Джанкойське вагонне депо", господарські операції за якими підтверджуються первинними бухгалтерськими документами, а саме: рахунками на оплату №0406/2012Ус від 09.07.2012, №0448/2012УС від 06.08.2012, №0447/2012Ус від 06.08.2012, №0445/2012Ус від 06.08.2012 та №0407/2012Ус від 09.07.2012, актами приймання виконаних робіт щодо техобслуговування оргтехніки від 17.07.2012 №54, від 13.09.2012 №449, від 13.09.2012 №450, від 19.09.2012 №468, від 25.07.2012 №112, податковими накладними №134 від 17.07.2012, №15 від 13.09.2012, №16 від 13.09.2012, №33 від 19.09.2012, №3 від 25.07.2012, платіжними дорученнями та банківськими виписками, а також дефектними актами на ремонт принтерів та картриджів від 06.07.2012 та від 02.08.2012, техніко-економічними обґрунтуваннями доцільності закупівлі по рахунках без укладення договору та маркетинговими дослідженнями ринку постачаль