ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 травня 2021 року
м. Київ
справа № 2а-12281/10/1370
адміністративне провадження № К/9901/36233/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Шишова О.О.,
суддів - Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року (прийняту в складі: головуючого судді Грень Н.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2017 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Гуляка В.В., суддів Довгополова О.М., Коваля Р.Й.),
У С Т А Н О В И В:
1. У 2010 році ФОП ОСОБА_1 (далі- позивач) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області ( далі відповідач) з позовом в якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.10.2010 р.:
- №966/17-0/14347/ 244117099 яким визначено суму податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб в розмірі 279586,00 грн.;
- №964/17-0/14347/244117099 яким визначено податкове зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 555392,47 грн. за основним платежем та 277696,24 грн. за штрафними санкціями ;
- №965/17-0/14347/244117099 яким визначено податкове зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 850,00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що ним як платником податків належно виконано вимоги, встановлені діючим на той час податковим законодавством та іншими нормативними актами, контроль за дотриманням якого покладено на Відповідача, а перевіряючими в ході проведення перевірки зроблено висновки про наявність у діях Позивача порушень податкового законодавства без урахування фактичних обставин справи, що спричинило невірне застосування Відповідачем норм податкового законодавства України, до спірних правовідносин. Позивач зауважує, що його витрати підтверджені первинними документами в тому числі підтверджені сплати здійснені ним при імпорті вживаних автомобілів та їх кузовів за перевірений період сплачено: ПДВ в сумі 1605572,00 грн.; мита в сумі 1231420,00 грн. та акцизного збору у сумі 500076,00 грн. і відповідно немає підстав покладати на нього зобов`язання повторно сплачувати ці платежі до бюджету.
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02.02.2012 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2014 р., у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
4. Однак ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.04.2016 скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.02.2012 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2014 та направлено справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
5. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовківському районі Львівської області №966/17-0/14347/244117099 від 08.10.2010, №964/17-0/14347/244117099 від 08.10.2010 та №965/17-0/14347/244117099 від 08.10.2010. Також було вирішено питання щодо судових витрат зі сплати судового збору.
6. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач представив первинні документи відновленого бухгалтерського обліку, копії документів на прихід товару, на відвантаження товару, банківські документи, щодо руху коштів на рахунку в банку, платіжні доручення, в тому числі, платіжні доручення на сплату мита, ПДВ, акцизу при імпорті транспортних засобів та запасних частин до них, біржові угоди купівлі-продажу, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, копії вантажно-митних декларацій, а також документи якими підтверджуються його витрати. Ці документи подавалися відповідачу в оригіналі при розгляді скарги на податкові повідомлення рішення, про що свідчить Акт приймання - передачі документів №1 від 09.11.2010 р. ФОП ОСОБА_1 представнику Жовківської ДПІ, які були повернуті ФОП ОСОБА_1 згідно акту від 10.12.2010 року.
7. Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що контролюючим органом було правомірно винесено на ім`я позивача оскаржені податкові повідомлення-рішення від 08.10.2010 року, адже проведеною перевіркою встановлено заниження позивачем суми податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб пов`язаного з одержанням доходу від здійснення підприємницької діяльності, заниження задекларованих суб`єктом підприємницької діяльності показників у рядку (1-8.4) декларації з податку на додану вартість, завищення податкового кредиту, заниження податку на додану вартість. У ході перевірки на адресу позивача двічі надсилались листи щодо надання до перевірки первинних документів, однак позивачем документів до перевірки не було надано.
8. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02 жовтня 2017 року відкрито касаційні провадження за вказаною касаційною скаргою.
9. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
10. У подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
11. Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.
12. Судами встановлено, що позивач ФОП ОСОБА_1 зареєстрований 08.02.2006 року Жовківською РДА Львівської області, що підтверджено копією Свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця серія В00 №532114 (а.с. 34 т.1).
13. Державною податковою інспекцією у Жовківському районі Львівської області протягом червня-вересня 2010 року скеровувались позивачу ФОП ОСОБА_1 повідомлення і направлення про проведення планової документальної перевірки (а.с. 173-185 т.3).
14. У період з 03.09.2010 року по 16.09.2010 року ДПІ у Жовківському районі Львівської області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача ФОП ОСОБА_1, про що складено Акт № 1684/17-0/ 2442117099 від 28.09.2010 року про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 року по 31.03.2010 року.
15. Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- вимог статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", п.7.1. ст.7, п.19.1. ст.19 ЗУ "Про податок з доходів фізичних осіб", в результаті чого підлягає донарахуванню 279586,49 грн. податку з доходів фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності;
- вимог п.п.3.1.1 п.3.1 ст.3, п.п.7.2.6, п.п.7.2.7 п.7.2, п.п.7.4.5 п.7.4, п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 ЗУ "Про податок на додану вартість", в результаті чого підлягає донарахуванню 555392,47 грн. податку на додану вартість; - вимог п.19.1 ст.19 ЗУ "Про податок з доходів фізичних осіб", п.1, п.5 "Порядку ведення книг обліку доходів і витрат", а також вимог п.п.4.1.4. п.4.1. ст.4 ЗУ "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (а.с. 36-43 Т.1).
16. На підставі вказаного акта перевірки № 1684/17-0/ 2442117099 від 28.09.2010 року ДПІ у Жовківському районі Львівської області 08.10.2010 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 964/17-0/14347/ 2442117099, яким відповідно до вимог п.п.3.1.1. п.3.1. статті 3, п.п.7.2.6., п.п.7.2.7. п. 7.2., п.п.7.4.5. п.7.4., п.п.7.3.1. п.7.3. статті 7 ЗУ "Про податок на додану вартість" визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 833088,71 грн., у тому числі основний платіж 555392,47 грн., штрафні (фінансові) санкції 277696,24 грн.;
- № 966/17-0/14347/ 2442117099, яким відповідно до вимог ст.13, статті 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", п.7.1. статті 7, п.19.1. статті 19 ЗУ "Про податок з доходів фізичних осіб" визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності в сумі 279586,49 грн.;
- № 965/17-0/14347/2442117099, яким відповідно до вимог п.п.4.1.4. п.4.1. статті 4 ЗУ "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 850 грн. штрафних (фінансових) санкції (а.с. 9-11 Т.1).
17. Не погодившись з указаними рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду, вважаючи рішення митного органу протиправними та необґрунтованими.
18. Ураховуючи положення п. 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, у відповідності до частини першої статті 341 КАС України, виходить з наступного.
20. Ураховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
21. Згідно з статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (чинного на момент виникнення правовідносин), оподатковуваним доходом уважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
22. Відповідно до пункту 1.7. статті 1 ЗУ "Про податок на додану вартість" (чинного на момент виникнення правовідносин), податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
23. Підпунктом 7.2.6. пункту 7.2 статті 7 ЗУ "Про податок на додану вартість" установлено, що підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.
24. Відповідно до положень підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 ЗУ "Про податок на додану вартість", не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп.7.2.6 цього пункту).
25. Підпунктом 7.2.7. п.7.2. ст.7 цього ж Закону встановлено, що у разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель.
26. Так, судами попередніх інстанцій установлено, що позивачем здійснювалася діяльність із продажу вживаних автомобілів, куплених за межами території України через Універсальну товарну біржу та продаж інших товаро-матеріальних цінностей.
27. У висновках податкового органу про донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності та податку на додану вартість указано, що до перевірки не було представлено декларацій про доходи, книги обліку доходів і витрат, а також документів на підтвердження розміру податкового кредиту.
28. Проте, в акті перевірки не вказано яким чином було визначено конкретні суми доходів позивача, які первинні документи слугували для визначення їх розміру. Сам факт не подачі декларації чи подачі її з невірними сумами не свідчить про те, що при перевірці сума доходу суб`єкта підприємницької діяльності може бути визначена довільно, без урахування первинних документів.
29. Так, відповідно до п.1.7, пп.2.3.4 п.2.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 р. №327, що був чинним на момент проведення перевірки, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. Не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів.
30. Судами попередніх інстанцій установлено, що в Акті перевірки від 28.09.2010 р. №1684/17-0/244117099 відсутні посилання на первинні або інші документи, які підтверджують наявність зазначених у акті фактів. Дані щодо сум доходу відображених у акті не обґрунтовані первинними документами. Відповідач не довів правомірність та спосіб їх визначення.
31. Тобто в акті перевірки не зазначено як саме визначено оподатковуваний дохід і на підставі якого первинного документа визначено суму вказану в акті перевірки.
32. Крім того, у розділі 2.2.3. (Визначення оподатковуваного доходу (чистого доходу) Акту перевірки зазначено, що встановлено заниження чистого доходу на загальну суму 1863909,96 грн., а саме за 2008 р. на суму 1134465,71 грн., за 2009 р. на суму 625721,75 грн. та за І кв.2010 р. на суму 103722,51 грн. чим порушено статті 13 Декрету Кабінету Міністрів "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 р. №13-92 та п.19.1 ст.19 ЗУ "Про податок з доходів фізичних осіб".
33. Однак, пп.1.21; 2.1; 2.2.2; 2.5.2 Акту перевірки не відображено які саме документи використовувалися для визначення оподатковуваного доходу ОСОБА_1, тобто даний розділ не містить відомостей про первинні документи, які стали підставою для визначення розміру оподатковуваного доходу.
34. Суд звертає увагу на те, що Відповідач не застосовував непрямого методу оподаткування, оскільки в акті перевірки не вказував про застосування даного методу, і до того ж визначення податкового зобов`язання за непрямим методом, здійснювалось в іншому порядку, а саме згідно з пп.4.3.5 п.4.3 ст.4 ЗУ "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який передбачав, що рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Нарахування податкових зобов`язань з використанням непрямого методу здійснюється виключно податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов`язань приймається у судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.
35. Судами першої та апеляційної інстанції, встановлено, що відповідач не навів первинних документів за якими він зробив висновок про доходи позивача та не встановив податкових порушень у спосіб визначений чинним, на той час, податковим законодавством. Тобто на підставі документальної перевірки або за непрямими методами оподаткування.
36. Крім цього у відповідності до п.2.3.2. "Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства", затвердженого Наказом ДПА України 10.08.2005 р. за №327, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2005 р. за №925/11205, за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно: у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб`єкта господарювання щодо встановлених порушень та зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників суб`єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів; у разі відмови посадових осіб суб`єкта господарювання надати перевіряючим письмові пояснення щодо встановлених порушень та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, факти відмови відобразити в акті.
37. Відповідач не відмітив факт ненадання до перевірки первинних документів в Акті перевірки, як цього вимагає "Порядок оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства".
38. Також заслуговує на увагу те, що позивач надав первинні документи відновленого бухгалтерського обліку, копії документів на прихід товару, на відвантаження товару, банківські документи, щодо руху коштів на рахунку в банку, платіжні доручення, в тому числі, платіжні доручення на сплату мита, ПДВ, акцизу при імпорті транспортних засобів та запасних частин до них, біржові угоди купівлі-продажу, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, копії вантажно-митних декларацій, а також документи якими підтверджуються його витрати. Ці документи подавалися відповідачу в оригіналі при розгляді скарги на податкові повідомлення рішення, про що свідчить Акт приймання - передачі документів №1 від 09.11.2010 року ФОП ОСОБА_1 представнику Жовківської ДПІ (а.с.12, т.1), які були повернуті ОСОБА_1 згідно акту від 10.12.2010 року. (а.с.20, т.1)
39. Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень та не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
40. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
41. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
42. Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд