ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 травня 2021 року
м. Київ
справа № 200/3634/19-а
адміністративне провадження № К/9901/32181/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника позивача - Соловйової Н.В.,
представника відповідача -Мулик К.К.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року ПАТ "ЕНЕГРОМАШСПЕЦСТАЛЬ" (далі - Товариство) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 26 лютого 2019 року №0000085016.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, позовні вимоги задоволено частково.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків ДФС від 26 лютого 2019 року №0000085016 в частині суми зменшення суми від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за ІІІ та ІV квартали 2016 року у розмірі 81 624 520 грн. У задоволенні решти вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Офіс великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, а в задоволенні позову відмовити повністю.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент відкриття касаційного провадження у справі), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що відповідачем оскаржуються рішення судів першої та апеляційної інстанцій лише в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення учасниками справи не оскаржуються, колегія суддів касаційного суду переглядає їх лише в цій частині.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби", згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, проведено заміну відповідача Офіс великих платників податків ДФС на його правонаступника - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" зареєстровано 20.11.1995 року рішенням виконавчого комітету Краматорської міської ради народних депутатів, свідоцтво про державну реєстрацію від 20.11.1995 року за №12701200000000317, перереєстровано 28.04.2011 року під реєстраційним номером 12701070019000317 виконавчим комітетом Краматорської міської ради Донецької області, у зв`язку зі зміною назви підприємства. Місцезнаходження суб`єкта господарювання відповідно до свідоцтва про державну реєстрацію: 84306, Донецька обл., м. Краматорськ.
Відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 17.05.2011 року №100336168, виданого СДПІ у м. Донецьку, індивідуальний податковий номер 002106005156, зареєстрований платником ПДВ з 05.08.1997 року. З 04.05.2011 року підприємство взято на облік в органі Пенсійного фонду України у м. Краматорську Донецької області, реєстраційний номер 367/5 в якості платника єдиного соціального внеску.
На підставі направлень, виданих Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС від 30.11.2018 року №179, №180, №181, №182, №183, №184, №185, №186, №194 та відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІV квартал 2018 року, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 16.11.2018 року №2133, проведена планова документальна виїзна перевірка ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00210602) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 року по 30.09.2018 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
Товариство проінформовано про проведення документальної планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 16.11.2018 року №28, яке надіслано платнику податків 16.11.2018 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення (дата вручення 20.11.2018 року).
Актом перевірки підтверджено, що перевірка проводилась з 30.11.2018 року по 04.02.2019 року. Термін проведення перевірки продовжувався з 22.01.2019 року по 28.01.2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 18.01.2019 року №137 та з 29.01.2019 року по 04.02.2019 року на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 28.01.2019 року №171. Перевірку проведено за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2016 року.
За результатами проведеної перевірки податковим органом складений Акт від 07 лютого 2019 року №19/28-10-50-16-07/00210602 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 00210602) податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 року по 30.09.2018 року" (далі - Акт перевірки).
Як зазначено в пункті 2.7 розділу 2 Акту перевірки, в ході перевірки на адресу ПАТ"ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" надано листи від 30.11.2018 року №50442/10/28-10-50-13, від 30.11.2018 року №50444/10/28-10-50-13 про надання документів та пояснень. При цьому податковим органом зазначено, що підприємством були надані в повному обсязі всі необхідні для проведення перевірки документи та пояснення.
Підпунктом 3.1.1 пункту 3 Акту перевірки визначено, що за даними перевірки встановлено, що відповідно до наказів ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" про облікову політику на 2016 рік №5 від 11.01.2016 року, на 2017 рік - № 5 від 10.01.2017 року, на 2018 рік - №5 від 09.01.2018 року платником податків організація та ведення бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності здійснюється у відповідності з Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та діючими у відповідні періоди Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) та ПК України.
Перевіркою повноти визначення задекларованих ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" показників у рядку 01 Декларацій Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.04.2016 року по 30.09.2018 року встановлено завищення суми збитків на загальну суму 85 678 386 грн, в т.ч.: за півріччя 2016 року на 3 200 800 грн; за три квартали 2016 року на 33 222 600 грн; за 2016 рік на 84 825 320 грн; за 1 квартал 2017 року на 853 066 грн, за півріччя 2017 року на 853 066 грн; за три квартали 2017 року на 853 066 грн; за 2017 рік на 853 066 грн.
У розділі четвертому Акту перевірки наведені наступні висновки податкового органу, зокрема: перевіркою встановлені порушення ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ":
пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п. 140.2, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 "Дохід", п. 3.3.1 параграфу 3.3 Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 "Фінансові інструменти" в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 373 472 458 грн, в тому числі: за півріччя 2016 року на 32 311 953 грн; 9 місяців 2016 року на 92 660 704 грн; 2016 рік на суму 175 680 696 грн; 1 квартал 2017 року 204 780 242 грн; півріччя 2017 року 231 457 538 грн; 9 місяців 2017 рік 258 791 832 грн; 2017 рік 288 089 409 грн; 1 квартал 2018 року 316 528 619 грн; півріччя 2018 року 344 130 328грн; 9 місяців 2018 року -373 472 458 грн.
Не погодившись із висновками податкового органу, які викладені в Акті перевірки, Товариство на адресу відповідача надіслало письмові заперечення від 19 лютого 2019 року №388, відповідно до яких просило переглянути висновки та підстави донарахування доходу на брухт сталевий, отриманий від ТОВ "ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС" на суму 81 624 520 грн.
26 лютого 2019 року листом №9704/10/28-10-50-16-13 відповідач повідомив Товариство про розгляд поданих заперечень та залишив висновки Акту перевірки від 07 лютого 2019 №19/28-10-50-16-07/00210602 без змін, а заперечення без задоволення.
26 лютого 2019 року Офісом великих платників податків ДФС прийнято спірне податкове повідомлення рішення №0000085016, яким ПАТ "ЕНЕРГОМАШСПЕЦСТАЛЬ" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 373 472 458 грн, в тому числі: за півріччя 2016 року на 32 311 953 грн; 9 місяців 2016 року на 92 660 704 грн; 2016 рік на суму 175 680 696 грн; 1 квартал 2017 року 204 780 242 грн; півріччя 2017 року 231 457 538 грн; 9 місяців 2017 рік 258 791 832 грн; 2017 рік 288 089 409 грн; 1 квартал 2018 року 316 528 619 грн; півріччя 2018 року 344 130 328грн; 9 місяців 2018 року -373 472 458 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося до суду за захистом своїх порушених прав.
Частково задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що підстави для зменшення суми від`ємного значення об`єкта спадкування податком на прибуток за ІІІ та IV квартал 2016 року у розмірі 81 624 520 грн. відсутні, а спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в цій частині.
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що Товариством до Господарського суду Донецької області подано позовну заяву до ТОВ "ПРАЙМІНВЕСТСЕРВІС" про визнання договору поставки від 26.07.2016 року №15/681 недійсним. Рішенням Господарського суду Донецької області від 25 липня 2017 року (яке набрало чинності) позивачу було відмовлено у визнанні договору поставки недійсним, що, на думку суду апеляційної інстанції, також підтверджує реальність спірної господарської операції між позивачем та його контрагентом.
Однак, колегія суддів вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, з огляду на наступне.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.
Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України)
Відповідно до статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Системний аналіз змісту наведених норм ПК України свідчить про те, що в податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.
За приписами статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХІV та пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704; далі - Положення №88), первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні для надання їм юридичної сили і доказовості мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із підпунктами 2.1 та 2.4 пункту 2 Положення №88, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи (на паперових та машинозчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити, як назву підприємства, установи, від імені яких складено документ; назву документа (форми), код форми; дату і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному та вартісному виразі); посаду, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із статтею 1 Закону №996-XIV, господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку платника. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських опе