ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 травня 2021 року
м. Київ
справа № 826/4212/17
адміністративне провадження № К/9901/34462/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гігатранс" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Літвінової А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кобаля М.І., суддів Бужак Н.П., Костюк Л.О.),
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариства з обмеженою відповідальністю "Гігатранс" (далі - позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі- відповідач, податковий орган), в якій просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.10.2016 №0006061402, №0006051402 (далі - оскаржуване рішення).
2. Обгрунтовуючи позовні вимоги Товариства зазначило, що висновки контролюючого органу, на яких ґрунтується оскаржувані податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки фінансово-господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджується, за твердженнями позивача, належним чином оформленою первинною документацією.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, позовні вимоги задоволено.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача, а тому нарахування відповідачем грошового зобов`язання із податку на додану вартість є протиправним.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 14 грудня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року у справі №826/4212/17 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №826/4212/17 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права п пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 08.08.2018 по справі №2а-7067/11/1370 (К/9901/4460/18), від 06.05.2020 по справі №640/4687/19, які за аналогічних обставин прийшли до протилежного висновку, що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Податковий орган зазначає, що ТОВ "Гігатранс" до перевірки не надано первинних та інших документів, які підтверджують фактичне отримання послуг від ТОВ "Рахмат глобал", а саме: звітів про виконані роботи (надані послуги), що містять суть наданих послуг, час та місце надання послуг, тривалість (об`єм, кількість) надання послуг та одиницю виміру, ціну надання послуги за одиницю виміру та загальну суму, прізвища та підписи осіб які фактично надавали послуги тощо.
5.4. Також податковий орган указує, що ТОВ "Рахмат глобал" знаходиться на обліку в Маріупольській ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області. Стан - 65 (платник з наступного року (основне місце обліку). Статутний фонд - 1,0 тис. грн. Основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля. Податковий розрахунок 1-ДФ за 1 кв. 2016 року ТОВ "Рахмат глобал" не подано, що не дає можливість встановити кількість працівників на підприємстві, їх кваліфікацію, заробітну плату, тощо. Відповідно до даних звіту про суми нарахованої заробітної плати встановлено, що кількість працюючих - 5 осіб. ТОВ "Рахмат глобал" за 2015 рік та за І півріччя 2016 року не подано декларацію з податку на прибуток, що свідчить про відсутність основних фондів. Під час аналізу постачальників ТОВ "Рахмат глобал" встановлено, що підприємством не придбавались послуги користування каналами зв`язку, технічного обслуговування, оренди телекомунікаційного обладнання, тощо, а у зв`язку з відсутністю власних основних фондів, та кваліфікованого персоналу - воно не мало можливості здавати їх в оренду та надавати послуги технічного обслуговуванняЗ огляду на викладене, перевіркою не підтверджено взаємовідносини ТОВ "РАВ" із зазначеними контрагентами.
5.5. Крім того, несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необгрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько - правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин.
5.6. Відповідач уважає, що докази, які були надані позивачем у якості підтвердження проведеної господарської операції є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача. Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути узаконені навіть за формального їх підтвердження документами бухгалтерського обліку.
6. Позивач у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
6.1. Зазначає, що під час проведення податкової перевірки, що не заперечується податковим органом, були наявні: податкові накладні, виписки з банку, акти приймання-передачі наданих послуг, які усі оформленні належним чином, містять усі необхідні реквізити, відтиски мокрих печаток, підписи уповноважених осіб ТОВ "Гігатранс" та ТОВ "Рахмат Глобал", що свідчить про реальне здійснення господарських операцій, а також те, що видані підприємству податкові накладні належно оформлені контрагентом, який знаходився в Єдиному державному реєстрі, де не містилось та не міститься записів щодо того, що контрагент не веде господарську діяльність, припинений або його посадові особи обмежені у правоздатності.
7. 21 січня 2021 року справа №826/4212/17 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.
9. Перевіркою товариства з обмеженою відповідальністю "Шатро Інжиніринг" за перевіряємий період установлено наступні порушення:
1) п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6, ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 82 450,00 грн. (за I півріччя 2016 року - 82 450,00 грн
2) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 91 667,00 грн. (лютий 2016 рік - 91 667,00 грн.);
10. За результатами перевірки складено акт від 08.09.2016 № 377/26-15-14-02-04/34603204 (далі - акт перевірки) та винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 21.10.2016 № 0006051402, яким за порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 114 584 грн., в тому числі за основним платежем 91 667,00 грн. та 22 917,00 грн. за штрафними санкціями;
- від 21.10.2016 № 0006061402, яким за порушення п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6, ст 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, позивачу яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 103 063,00 грн., в тому числі за основним платежем 82 450,00 грн. та 20613,00 грн. за штрафними санкціями.;
11. Не погоджуючись з спірним податковим повідомленням-рішення звернувся з скаргою до Державної фіскальної служби України, рішенням Державної фіскальної служби України від 25.01.2017 №1510/6/99-99-11-01-01-25, скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 21.10.2016 № 000606140 у частині встановленого перевіркою завищення позивачем собівартості реалізованої продукції, що враховуються при визначені фінансового результату за півріччя 2016 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати позивачем грошовими коштами на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Рахмат глобал" та не встановлено наявності дебіторської заборгованості за півріччя 2016 року, і у відповідній частині штрафні санкції, а в інших частинах зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 21.10.2016 №0006051402 - залишено без змін, а скаргу позивача задоволено частково.
12. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № від 21.10.2016 № 000606140 та №0006051402, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
13. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
14. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
15. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
16. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
17. Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
18. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
19. Приписами пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
20. Відповідно до абз. 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
21. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
22. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
23. Згідно з пунктом 185.1. статті 185, пунктом 187.1. статті 187, пунктом 188.1. статті 188 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
24. Відповідно до пункту 201.1., 201.4., 201.6. статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один із способів, визначених пунктом 201.1. статті 201 Податкового кодексу України; податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця; податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
25. Разом з тим, п. 200.1. статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
26. У свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.1. статті 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
27. При цьому, відповідно до пункту 198.2., 198.3, 198.6. статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
28. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 Кодексу).
29. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон № 996).
30. Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
31. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
32. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88).
33. Відповідно до пункту 1.2 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
34. Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
35. Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
36. Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
37. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
38. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.