Постанова суду № 810/4753/15 від 29.04.2021 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 810/4753/15

адміністративне провадження № К/9901/39826/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача - Порхуна О.П., Савченко І.Ю.,

представника відповідача - Леошка Д.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС на постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року (суддя Щавінський В.Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2017 року (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі №810/4753/15 за позовом Публічного акціонерного товариства "Городище-Пустоварівський цукровий завод" до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "Городище-Пустоварівський цукровий завод" (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Київського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 вересня 2015 року №0002232200, №0002222200 та №0002242200.

Позовні вимоги обґрунтовані реальністю господарських операцій підприємства з його контрагентами з підстав підтвердження їх належним чином оформленими первинними документами. Позивач вважає, що акти про неможливість проведення перевірок контрагентів не є свідченням відсутності господарських відносин між позивачем та його контрагентами. Зазначає, що добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентів, а право на податковий кредит виникає незалежно від використання таких товарів, основних фондів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковування операцій протягом такого звітного податкового періоду. Зауважує, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. Щодо зазначення в акті перевірки про надання позивачем послуг по переробці цукрових буряків на давальницьких умовах урожаю 2013 року за ціною нижче собівартості, що призвело до зменшення бази оподаткування податком на прибуток, то вказане не відповідає дійсності, оскільки податковим органом не правильно здійснено розрахунки.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2017 року позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення податкового органу від 15 вересня 2015 року №0002232200, №0002222200 та №0002242200.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 січня 2017 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом, що фактичне здійснення підприємством господарської діяльності не підтверджується первинними документами. Зазначає про відсутність трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. Посилається на заниження підприємством орендної плати за земельні ділянки. Вказує, що судами не враховано надання позивачем послуг по переробці цукрових буряків на давальницьких умовах урожаю 2013 року за ціною нижче собівартості.

Від позивача 29 квітня 2021 року надійшла заява про часткову відмову від позову, в якій позивач просив прийняти відмову позивача від позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 вересня 2015 року №0002232200 в частині донарахування податку на додану вартість в сумі 113893 грн та штрафних санкцій в сумі 28 473,25 грн і закрити провадження в цій частині у зв`язку з відмовою від позову. В решті позовних вимог позивач просив залишити в силі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі.

В обґрунтування заяви позивач зазначив про те, що в процесі підготовки до касаційного розгляду вказаної справи позивачем було виявлено помилкове віднесення до складу податкового кредиту податку на додану вартість: по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Олмтранс" в сумі 97892 грн в липні 2014 року, в сумі 8623 грн у травні 2014 року; по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Екобудпром" в сумі 1359 грн у вересні 2013 року та жовтні 2013 року; по взаємовідносинам з Приватним акціонерним товариством "БЦ ЗЗБВ" в сумі 1480 грн у вересні 2013 року, серпні 2014 року; по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Еллада Груп" в сумі 708 грн у листопаді 2014 року; по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "БІГФОРК" в сумі 192 грн у вересні 2014 року; по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "ДІН ГРУП" в сумі 2860 грн у січні 2013 року; по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Хімлаборреактив" в сумі 779 грн.

Верховний Суд розглянувши заяву позивача про часткову відмову від позову дійшов висновку про її задоволення з наступних підстав.

Відповідно до частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Пунктом 2 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд закриває провадження у справі, якщо позивач відмовився від позову і відмову прийнято судом.

За приписами частини першої статті 348 Кодексу адміністративного судочинства України позивач може відмовитися від позову, а сторони можуть примиритися у будь-який час до закінчення касаційного розгляду.

Суд, враховуючи право позивача на відмову від позову та обґрунтованість заяви, дійшов висновку про наявність підстав для прийняття відмови позивача від позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 вересня 2015 року №0002232200 в частині донарахування податку на додану вартість в сумі 113 893 грн та штрафних санкцій в сумі 28 473,25 грн, та як наслідок визнання нечинними судових рішень попередніх інстанцій та закриття провадження у справі у цій частині.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої та апеляційної інстанції в іншій частині в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 7 вересня 2015 року №162/220/00372428 (надалі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пунктів 138.4, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 3 713 278 грн; пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в наслідок чого занижено податок на додану вартість в сумі 3 816 126 грн та завищено від`ємне значення (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24) в сумі 164 776 грн; пункту 2.6 Положення про порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15 грудня 2004 року № 637, в наслідок чого не оприбутковано готівку в касі підприємства в сумі 1 000 грн; підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 286.2 статті 286, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму плати за землю в загальній сумі 2 097 693 грн.

На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15 вересня 2015 року №0002232200, яким донараховано податок на додану вартість в сумі 3 816 126 грн за основним платежем та 954 032 грн за штрафними санкціями; №0002222200, яким донараховано податок на прибуток приватних підприємств в сумі 3 713 278 грн за основним платежем та 928 320 грн за штрафними санкціями; №0002242200, яким донараховано орендну плату з юридичних осіб в сумі 2 097 693 грн за основним платежем та 524 423 грн за штрафними санкціями.

Підставою для визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування до позивача штрафних санкцій слугували висновки податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем і його контрагентами та у зв`язку із наданням сільськогосподарським виробникам послуг по переробці цукрових буряків на давальницьких умовах урожаю 2013 року за ціною нижче собівартості.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Васгард" (продавець) був укладений договір поставки від 1 жовтня 2012 року №011012, предметом якого є постачання центрифуги в комплекті для цукрового заводу в кількості 3 шт. На виконання умов договору позивачем надано видаткові і податкові накладні та банківські виписки.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Іберція" (продавець) та позивачем (покупець) укладено договір купівлі продажу від 2 жовтня 2014 року №02/10, предметом якого є постачання ножів свеклорезних.

Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Ярмак Трейд" укладено договір купівлі продажу від 1 квітня 2013 року №88.

Між Приватним підприємством "Олвітехно" та позивачем укладено ряд договорів поставки, зокрема, від 16 липня 2013 року, 18 липня 2013 року, 9 серпня 2013 року, 20 серпня 2013 року.

На підтвердження реальності укладених договорів позивачем надано видаткові і податкові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення про оплату отриманого товару.

Між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Антарес-ЮА" (постачальник) був укладений договір поставки від 13 березня 2013 року № 7, предметом якого є постачання вугільної продукції марки АК в кількості 800,0 тон. Сторонами 21 жовтня 2013 року до вказаного договору було укладено додаткову угоду № 1, відповідно до якої поставці підлягає вугілля марки АК в кількості 700,0 тон.

На підтвердження виконання умов договору позивачем надано видаткові, податкові і залізничні накладні, банківські виписки, посвідчення № 5 про якість вугілля антрацита від 22 березня 2013 року, посвідчення № 6 про якість вугілля антрацита від 23 березня 2013 року та листи про власність на товар від 22 березня 2013 року №27 та від 23.03.2013 року №28.

Позивач також мав господарські відносини з Товариством з обмеженою відповідальністю "Інком Строй", з яким було укладено договір поставки від 21 квітня 2014 року, на підтвердження якого позивачем надано видаткові і податкові накладні та платіжні доручення.

Між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Лейтер Плюс" (постачальник) укладено договір поставки від 26 серпня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивачем надано видаткові і податкові накладні та платіжні доручення.

Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Альфа Трейд Груп" укладено договір поставки продукції від 17 квітня 2014 року, на підтвердження виконання якого позивачем надано видаткові і податкові накладні та платіжні доручення.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Діагрісс" та позивачем 6 серпня 2013 року укладено договір поставки, на виконання якого позивачем надано видаткові і податкові накладні та банківські виписки.

Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД Галс Агро" укладено договір комісії на купівлю продукції від 1 квітня 2011 року №15, за умовами якого Комісіонер (Товариство з обмеженою відповідальністю "ТД Галс Агро") зобов`язується від свого імені за дорученням, в інтересах та за рахунок Комітента (Позивач) вчинити правочини з придбання продукції.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД Галс Агро" та Позивачем укладено договір відповідального зберігання нафтопродуктів від 1 квітня 2011 року №01/4-2.

Судами встановлено, що на виконання умов договору комісії, укладеного з позивачем, Товариство з обмеженою відповідальністю "ТД Галс Агро" здійснило придбання паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо, бензин А 92, бензин А-76, бензин А-95) у Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД Манго-Трейд" та передало їх на зберігання позивачу, на підтвердження чого позивачем надані акти приймання - передачі на зберігання.

Доставка паливно-мастильних матеріалів відбувалась транспортними засобами постачальника, Товариства з обмеженою відповідальністю "ТД Манго-Трейд" до адреси їх зберігання, тобто до адреси виробничих потужностей позивача, на підтвердження чого позивачем надано товарно-транспортні і видаткові накладні та банківські виписки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Олмтранс" здійснило поставку коксу доменного КД-2 позивачу, на підтвердження чого позивачем надано видаткові і податкові накладні та банківські виписки.

Між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Олмтранс" (продавець) укладений договір купівлі-продажу від 16 квітня 2013 року №1704/ИФ, предметом якого є постачання вапняка флюсового. На виконання умов договору позивачем надано видаткові і податкові накладні та банківські виписки.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.

Положенням пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Положеннями пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у чому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За приписами пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, законодавцем визначено підстави за яких платник податків має право на віднесення понесених витрат, у зв`язку з придбаванням товарів (робіт, послуг), до складу валових витрат та сплачених сум податку на додану вартість, у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідок якої є поставка товару (робіт, послуг), понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутністю факту придбання товару/послуг.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність формування податкового кредиту в цій частині.

Приймаючи до уваги встановлення судами попередніх інстанцій використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних у постачальників товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності та неправомірність формування витрат і податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи податкового органу досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.

Податковий орган доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з наведеними вище контрагентами.

Щодо висновків контролюючого органу про надання сільськогосподарським виробникам послуг по переробці цукрових буряків на давальницьких умовах урожаю 2013 року за ціною нижче собівартості, колегія суддів зазначає наступне.

На думку скаржника, позивачем занижено доход від реалізації послуг по переробці цукрових буряків у сумі 15591262 грн за 2013 pік, в результаті надання сільськогосподарським виробникам послуг по переробці цукрових буряків на давальницьких умовах урожаю 2013 року за ціною нижче собівартості. На думку відповідача, операція з надання послуг переробки за ціною нижче собівартості це потенційно збиткова операція для підприємства, що впливає на прибутковість господарської діяльності, оскільки підприємство не отримує доходу та інших економічних вигод у своїй підприємницькій діяльності.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, Верховний Суд зазначає, що за приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду.

Пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

За змістом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.

Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

У пункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Зазначений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 9 червня 2015 року у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20).

Натомість, судами не досліджено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації послуг по переробці цукрових буряків за цінами, нижчими від виробничої собівартості, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій та не досліджено, що збиткові операції за наведеними вище господарськими операціями призвели до збитковості/ прибутковості підприємства в цілому за 2013 рік. В матеріалах справи відсутня податкова звітність за 2013 рік, та відсутні будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій.

Важливо звернути увагу, що позивач у позові посилається на хибність висновків податкового органу, що позивач здійснював переробку цукрового буряка за ціною нижче собівартості, і зазначав, що це не відповідає дійсності, а розрахунки щодо собівартості цих послуг є некоректними.

Проте, судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не досліджено питання ціни послуг по переробці цукрових буряків на давальницьких умовах урожаю 2013 року, та їх порівняння з ціною собівартості за наведеними господарськими операціями.

Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що судам попередніх інстанцій необхідно дослідити доводи сторін про збитковість/прибутковість послуг по переробці цукрових буряків, встановити наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації послуг по переробці цукрових буряків за цінами, нижчими від виробничої собівартості, визначити наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, якщо такі мали місце у даних правовідносинах.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 15 вересня 2015 року № 0002242200, яким позивачу було донараховано орендну плату за земельні ділянки державної/ комунальної власності в сумі 2 097 693 грн за основним платежем та 524423 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, Верховний Суд зазначає наступне.

Вказаним податковим повідомленням рішенням донараховано орендну плату з юридичних осіб в сумі 2 097 693 грн за основним платежем та 524 423 грн за штрафними санкціями. Податковим органом встановлено заниження суми плати за землю за жовтень-грудень 2012, за 2013, 2014 р.

Підставою для визначення податковим органом орендної плати з юридичних осіб слугувало те, що позивачем під час розрахунку орендної плати не враховано нормативну грошову оцінку, затверджено рішенням Городище - Пустоварівської сільської ради від 28 січня 2011року № 29-4-VI (п) "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель села Городище - Пустоварівське".

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 1 серпня 2005 року між позивачем та Городище - Пустоварівською сільською радою Володарського району Київської області був укладений договір оренди земельної ділянки загальною площею 74,8753 га строком на 49 років. За змістом пункту 5 договору оренди нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 8 563 937 грн. Відповідно до пункту 9 цього договору орендна плата вноситься Орендарем щорічно у грошовій формі 94 203,31 грн.

На виконання умов Податкового кодексу України, який набув чинності 1 січня 2011 року між Позивачем та Городище - Пустоварівською сільською радою 27 березня 2012 року був підписаний Додатковий договір про внесення змін до договору оренди земельної ділянки від 1 серпня 2005 року, яким були внесені зміни в договір щодо кадастрового номера земельної ділянки та щодо збільшення орендної плати за земельну ділянку. Так, відповідно до підписаного додаткового договору, орендна плата вноситься орендарем щорічно у розмірі 384 000 грн.

28 січня 2011 року Городище-Пустоварівською сільською радою прийнято рішення №29-4-VI (п) "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель села Городище - Пустоварівське" .

Податковий орган доводить суду, що річна сума орендної плати за землю, яка підлягала нарахуванню та сплаті позивачем повинна становити 1 316 308 грн, з урахуванням нормативної грошової оцінки, затвердженої рішенням Городище - Пустоварівської сільської ради від 28 січня 2011року № 29-4-VI (п) "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель села Городище - Пустоварівське".

Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи оцінку зазначеним обставинам справи, дійшли висновку, що Городище Пустоварівською сільською радою не виконано вимоги ст. 12 Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" та не оприлюднено рішення від 28 січня 2011 року № 29-4-VI (п) "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель села Городище - Пустоварівське" у відповідних друкованих засобах масової інформації, а тому воно не набрало чинності, з огляду на що у податкового органу були відсутні підстави для донарахування позивачу орендної плати з посиланням на зміну розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки за 2012-2014 роки.

Натомість, Верховний Суд не може погодитись із такими висновками та вважає їх передчасними з огляду на те, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що наведене вище рішення сільської ради підлягало офіційному оприлюдненню лише в друкованих засобах масової інформації.

З 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс України, яким урегульовано питання внесення плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності на праві постійного користування і оренди.

За приписами пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний орган державної податкової служби про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Згідно з пунктами 288.2 та 288.3 статті 288 цього Кодексу платником орендної плати є орендар земельної ділянки, об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, а для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом

За приписами пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і до 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

За правилами підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Вимога щодо обов`язкового офіційного оприлюднення рішення про встановлення місцевих податків та зборів встановлена підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до якого рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період).

Відповідно до п.п.12.5 ПК України, офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.

Натомість термін "офіційно оприлюднюється" та "оприлюднення в друкованих засобах масової інформації" не є тотожними поняттями.

Відповідно до ст. 57 Конституції України, кожному гарантується право знати свої права і обов`язки. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом.

Відповідно до ст. 59 Закону України "Про місцеве самоврядування" рада в межах своїх повноважень приймає нормативні та інші акти у формі рішень. Рішення ради нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо радою не встановлено більш пізній строк введення цих рішень у дію.

Відтак, судам важливо встановити факт наявності або відсутності офіційного оприлюдення рішення ради у будь-який спосіб, зокрема розміщення зазначеного рішення на офіційному веб-сайті ради.

Вимога щодо офіційного оприлюднення в друкованих засобах масової інформації відповідних рад, а у разі їх відсутності - у місцевих друкованих засобах масової інформації встановлена статтею 12 Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності". Але, судами не досліджувалось питання чи приймалось рішення від 28 січня 2011 року № 29-4-VI (п) "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель села Городище - Пустоварівське" як регуляторний акт з дотриманням відповідної процедури.

Згідно з роз`ясненнями Державної регуляторної служби України від 7 березня 2018 року нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, та має обмеження у терміні дії. Згідно Земельного та Податкового кодексів України, Законів України "Про оцінку земель", "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні", "Про землеустрій" органи місцевого самоврядування виступають лише замовниками робіт з нормативної грошової оцінки земельних ділянок та на пленарних засіданнях лише затверджують технічну документацію з нормативної грошової оцінки землі, розроблену у відповідності до вимог чинного законодавства. Відтак, рішення органів місцевого самоврядування про затвердження нормативної грошової оцінки населеного пункту не є регуляторними актами в розумінні Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності"

З огляду на викладене, Верховний Суд визнає, що суди дійшли передчасного висновку про необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 15 вересня 2015 року №0002242200, яким позивачу донараховано орендну плату з юридичних осіб в сумі 2097 693 грн за основним платежем та 524 423 грн за штрафними санкціями.

Також, Верховний Суд зазначає, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2015 року у справі №810/5707/14 визнано протиправними дії Відділу Держземагентства у Володарському районі Київської області щодо застосування коефіцієнту 1,2 при формуванні витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки позивача та зобов`язано Відділ Держземагентства у Володарському районі Київської області видати позивачу витяг про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з урахуванням її змішаного використання (землі промисловості, землі комерційного використання, землі громадського призначення, землі під зеленими насадженнями, землі відведені під майбутнє будівництво).

Натомість, судами не досліджено, не перевірено та не надано оцінку які факти встановлено цим рішенням, з урахуванням тієї обставини, що вказаним рішенням визнано протиправними дії Відділу Держземагентства у Володарському районі Київської області щодо застосування коефіцієнту 1,2 при формуванні Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки № 644 від 5 серпня 2014 року, а спірним податковим повідомленням-рішенням донараховано суму орендної плати за 2012, 2013 та 2014 роки.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 вересня 2015 року №0002242200, яким позивачу донараховано орендну плату з юридичних осіб в сумі 2097693 грн за основним платежем та 524 423 грн за штрафними санкціями, підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

................

Перейти до повного тексту