ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 200/12377/19-а
адміністративне провадження № К/9901/29241/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Лук`янової О.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма імені Чкалова" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року (головуючий суддя Чучко В.М.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року (головуючий суддя Компанієць І.Д., судді Казначеєв Е.Г., Ястребова Л.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма імені Чкалова" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма імені Чкалова" (далі - ТОВ "Агрофірма імені Чкалова") звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - ГУ ДПС у Донецькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року: №№0006511414, яким нараховано податок на додану вартість у сумі 166 733грн та №0006451414, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на 5861377,50грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 4689102грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1172275,50 грн).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0006511414 та №0006451414 в частині нарахування позивачу податку на додану вартість у сумі 3 565 352,20 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 891 337,90 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414 в частині нарахування ТОВ "Агрофірма імені Чкалова" податку на додану вартість у сумі 3 565 352,2 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 891 337,90 грн скасовано та в цій частині прийняти нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414 щодо збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 3 481 984,20 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 870 496,05 грн. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року залишено без змін.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ "Агрофірма імені Чкалова" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення, яким податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414 визнати протиправним та скасувати у повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Донецькій області від 9 серпня 2019 року №1498, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Агрофірма імені Чкалова" за період діяльності з 1 липня 2016 року по 30 вересня 2016 року, з 1 листопада 2016 року по 31 грудня 2016 року, з 1 липня 2017 року по 31 грудня 2017 року, з 1 лютого 2018 року по 28 лютого 2018 року, з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року, з 1 листопада 2018 року по 30 листопада 2018 року з метою перевірки достовірності формування та віднесення сум з податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками: 1) ТОВ "Віват-04" (код ЄДРПОУ 33020144), 2) ТОВ "Синергія" (код ЄДРПОУ 33592396), 3) ТОВ "Дібер груп" (код ЄДРПОУ 41141380), 4) ТОВ "Белмонт Груп" (код ЄДРПОУ 41113589), 5) ТОВ "Гудопт" (код ЄДРПОУ 29932387), 6) ТОВ "Євротрейд - Одеса" (код ЄДРПОУ 33988696), 7) ТОВ "Експо Планбуд" (код ЄДРПОУ 34688382), 8) ТОВ "Бізнес Енерджі" (код ЄДРПОУ 40308037), 9) ТОВ "Гарні лани" (код ЄДРПОУ 42039758), 10) ТОВ "ТД "Побутовий комплект" (код ЄДРПОУ 42043298), за результатами якої 16 серпня 2019 року складено Акт № 848/05-99-14-14/39258198 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено підпункти 14.1.36, 14.1.191, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 4689102 грн, в тому числі у: грудні 2016 року на суму 379941 грн; серпні 2017 року на суму 950028 грн; листопаді 2017 року на суму 704268 грн, грудні 2017 року на суму 53267 грн, лютому 2018 року на суму 96033 грн, липні 2018 року на суму 86400 грн, серпні 2018 року на суму 749148 грн, вересні 2018 року на суму 936565 грн, листопаді 2018 року на суму 733452 грн та завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за липень 2016 року у сумі 166733 грн.
На підставі вказаного Акту перевірки ГУ ДФС у Донецькій області 19 серпня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0006511414, яким нараховано податок на додану вартість у сумі 166 733 грн та №0006451414, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на 5861377,50 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 4689102 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1172275,50 грн).
Не погоджуючись із прийнятими відповідачем 19 серпня 2019 року податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Оскільки рішення судів першої та апеляційної інстанцій оскаржуються лише в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2019 року № 0006451414, то колегія суддів касаційної інстанції переглядає рішення судів попередніх інстанцій лише в цій частині.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Синергія", ТОВ "Гудопт", ТОВ "Євротрейд-Одеса", ТОВ "Експо Планбуд", ТОВ "Бізнес Енерджи", ТОВ "Гарні лани", ТОВ "ТД "Побутовий комплект" були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю ТОВ "Агрофірма імені Чкалова", всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, внаслідок чого відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414 в частині нарахування позивачу податку на додану вартість у сумі 3 565 352,20 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 891 337,90 грн.
Надаючи оцінку господарським операціям позивача з ТОВ "Дібер груп", ТОВ "Бельмонд груп", ТОВ "Віват-04", то Донецький окружний адміністративний суд дійшов висновку, що ці господарські операції не мали реального товарного характеру та оформлені первинними документами, що не мають юридичної сили і доказовості, бо складені без здійснення господарської операції, а тому в іншій частині оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414 скасуванню не підлягає.
Шостий апеляційний адміністративний суд погодився з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414, а також в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414 щодо збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 481 984,20 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 870 496,05 грн. В іншій частині вказав на неправомірність висновків суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2019 року №0006451414, зазначивши про те, що відсутнє фактичне здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ "Експо Планбуд" щодо поставки цементу, а тому у цій частині скасував рішення суду першої інстанції.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За приписами пункту 198.2 статті 198 вказаного Кодексу, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно із частиною першою статті 11 Закону №996-ХІV, на основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов`язані складати фінансову звітність. Фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства.
За приписами частини першої статті 3 Закону №996-ХІV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Аналіз наведених вище норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Щодо господарських відносин позивача з ТОВ "Дібер Груп" судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
30 листопада 2017 року між ТОВ "Дібер Груп" (постачальник) та ТОВ "Агрофірма імені Чкалова" (покупець) укладено договір №1-30/11, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору. Предметом постачання є вантажні автомобілі в асортименті (товар). Поставка товару здійснюється на умовах EXW. Оплата здійснюється в національній валюті України гривні шляхом перерахування відповідних грошових коштів на поточний рахунок постачальника. Договір діє до 20 листопада 2018 року.
На підтвердження фактичного здійснення операцій за цим договором позивачем надано: видаткові та податкові накладні, оборотно-сальдова відом