ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 640/18926/18
адміністративне провадження № К/9901/31067/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Борозни М.П.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Управляюча компанія "Промсила"
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 липня 2019 року (суддя Клочкова Н.В)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (головуюча суддя - Кузьмишина О.М., судді: Файдюк В.В., Собків Я.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Управляюча компанія "Промсила"
до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві)
про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Управляюча компанія "Промсила" (надалі також - Позивач, ТОВ "УК "Промсила") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 липня 2018 року № 3612615147, №3622615147;
- визнати протиправним наказ про проведення перевірки від 4 червня 2018 року.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 липня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "Управляюча компанія "Промсила" залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва 19 липня 2019 року - без змін.
Роблячи висновок щодо відсутності підстав для задоволення позовної вимоги про скасування наказу, суди виходили з того, що правові наслідки оскаржуваного наказу є вичерпаними, а тому задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки. Враховуючи вищенаведене, беручи до уваги той факт, що Позивачем було допущено посадових осіб Відповідача до проведення перевірки, суди зазначили, що на цій стадії відсутні підстави для задоволення позову.
Зазначаючи про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що фактичне здійснення господарських операцій із ТОВ "Бром форс", ТОВ "Макао Союз", ТОВ "ЄС "Європейська будівельно-фасадна компанія", ТОВ "Інтербілд Комьюніті", ТОВ "Панорама-Скай", ТОВ "БК "Профбуд-2015" не підтверджено.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року по справі №640/18926/18 та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначав про те, що вона є необґрунтованою та просив залишити касаційну скаргу ТОВ "УК "Промсила" без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Представник Позивача у судові засідання суду касаційної інстанції не з`являвся, хоч був повідомлений про дату, час та місце розгляду справи.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача підтримав зазначені у відзиві вимоги.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на те, що судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні судових рішень не дотримано вимог матеріального та процесуального права, Позивач зазначив, що судами не враховано всіх фактичних обставин, що мають значення для вирішення спору.
В обґрунтування наведеного зазначив, що судами не надано оцінки тому, що податкове законодавство прямо забороняє не допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки у випадку, якщо така перевірка призначена протиправно (на думку платника), у тому числі за відсутності передбачених законом підстав. Таким чином, за твердженням Позивача, призначення перевірки з порушенням порядку або за відсутності передбачених законом підстав не мають наслідком надання платнику права щодо недопуску до перевірки.
Вважаючи помилковими висновки, які слугували фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з якими погодились суди першої та апеляційної інстанцій, Позивач вказує на неправильну правову оцінку обставин щодо здійснення операцій із контрагентами, наслідки яких відображені в податковому обліку.
2.2. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач, вказуючи на помилковість позиції Позивача, посилається на те, що рішення судами попередніх інстанцій ухвалено з дотриманням вимог законодавства, в обґрунтування чого посилається на те, що наказ про призначення документальної позапланової перевірки Позивача ухвалений з дотриманням вимог податкового законодавства. Крім того, Відповідач наголошує на тому, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов`язку.
Щодо суті виявлених під час контрольного заходу порушень Позивачем Відповідач вважає, що суди попередніх інстанцій надали таким оцінку з дотриманням вимог Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), в обґрунтування чого посилається на обставини, зазначені в акті перевірки.
3.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) у звʼязку із надходженням ухвали слідчого судді Соломʼянського районного суду міста Києва від 1 серпня 2016 року у справі №760/6919/16-к, винесеної в рамках кримінального провадження від 8 грудня 2015 року №12015000000000630 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 212, частиною четвертою статті 190 Кримінального кодексу України, Головним управлінням ДФС у м. Києві видано наказ від 14 червня 2018 року №9314 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Управляюча компанія "Промсила".
За результатами реалізації цього наказу шляхом проведення перевірки Відповідачем складено акт від 25 червня 2018 року №153/26-15-14-07-02-10/37116243, згідно з яким Позивачем порушено вимоги:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 50 475,00 за 2016 рік.
- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 73 060,00 грн., в тому числі по періодах за: - за листопад 2015 року на суму 36 586,0 грн.; - за січень 2016 року на суму 3 070,0 грн.; - за лютий 2016 року на суму 5 360,0 грн.; за березень 2016 року на суму 28 044,0 грн.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються, зокрема, на тому, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість та зменшив фінансовий результат до оподаткування на суму витрат за результатами операцій ТОВ "Бром форс", ТОВ "Макао Союз", ТОВ "ЄС "Європейська будівельно-фасадна компанія", ТОВ "Інтербілд Комьюніті", ТОВ "Панорама-Скай", ТОВ "БК"Профбуд-2015", оскільки такі операції фактично не здійснювались.
На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 16 липня 2018 року:
- №3612615147, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток: 50 475 грн. за основаним платежем, та 12 619 грн. штрафних санкцій, всього 63094 грн.;
- №3622615147, яким збільшено зобов`язання з податку на додану вартість: 73060 грн. за основним платежем, та 18265 грн. штрафних санкцій, всього 91 325 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм слідує, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Ця правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
Таких висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, яка ухвалена у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. У цій постанові Судова палата відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Суд касаційної інстанції вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 16 липня 2018 року № 3612615147, №3622615147, не перевірили та оцінили доводи Позивача щодо неправомірності проведення Відповідачем перевірки, які були підставою позову. Зокрема, з-поміж підстав позову була незгода Позивача із наявністю правових підстав для призначення та проведення перевірки внаслідок того, що ухвала Солом`янського районного суду м. Києва від 1 серпня 2016 року у справі №760/6919/16-к, на підставі якої призначена перевірка, прийнята з порушенням вимог законодавства та скасована ухвалою Київського апеляційного суду від 19 грудня 2018 року у справі № 760/6919/16-к.
Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка. Натомість, в межах даної справи, суди обмежилися висновком про відсутність підстав для скасування наказу про проведення перевірки в силу допуску до проведення перевірки та не надали оцінку доводам Позивача в частині висновків про відсутність підстав для її проведення.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині висновків щодо реальності господарських операцій позивача із ТОВ "Бром форс", ТОВ "Макао Союз", ТОВ "ЄС "Європейська будівельно-фасадна компанія", ТОВ "Інтербілд Комьюніті", ТОВ "Панорама-Скай", ТОВ "БК "Профбуд-2015", оскільки судами не були перевірені відповідні доводи Позивача про безпідставність та незаконність призначення і проведення перевірки, визначені як підстава позову разом із незгодою з висновками контролюючого органу за наслідками цієї перевірки, проте підлягали б першочерговій оцінці судами.
З урахуванням наведеного, рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.