ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 808/2986/13-а
адміністративне провадження № К/9901/40518/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Фуклеєвої А.В.,
представника відповідача - Попової І.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року (суддя Нестеренко Л.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Дурасова Ю.В., Щербака А.А.) у справі №808/2986/13-а за позовом Публічного акціонерного товариства "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат" (надалі - позивач, товариство, підприємство) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2012 року №0000740026, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 207 566 415 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані неврахуванням податковим органом, що зв`язок здійснення витрат з господарською діяльністю залежить не від факту отримання доходу, а від того, чи спрямована така діяльність на отримання доходу. При цьому в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР та в Податковому кодексі України не визначено, що дохід повинен бути отриманий у періоді здійснення витрат, пов`язаних з отриманням такого доходу, а також, що загальний розмір отриманого доходу має перевищувати загальний розмір витрат. Зауважує, що при формуванні ціни на алюмінієву продукцію підприємства використовувались офіційні котирування Лондонської Біржі Металів на алюміній. Вважає, що підприємство правомірно врахувало у декларації з податку на прибуток за 2009 рік суму збитків у розмірі 120 873 916 грн як від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду. Зазначає, що розпорядчим документом підприємства було встановлено методику та порядок розрахунку матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готовій продукції, яка передбачає врахування вартості запасів у залишках за фактичною вартістю матеріальних витрат. Посилається на те, що перевіряючими при розрахунку не були враховані залишки на початок періоду, що спричинило виникнення розбіжностей, які, на думку перевіряючих, привели до перекручення суми валових витрат у період з 1 квітня 2009 року по 31 березня 2011 року.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року, позовні вимоги задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2012 року №0000740026, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 207 566 415 грн.
Задовольняючи позові вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції, з висновком якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що норми Закону №334/94-ВР не ставлять у залежність право підприємства на формування валових витрат від отримання прибутку за наслідками окремих господарських операцій, вказуючи, що економічна вигода може полягати у необхідності мінімізації збитків. Аналізуючи встановлені перевіркою факти продажу підприємством продукції за ціною нижче її собівартості, суди вказали, що Закон №334/94-ВР не містить вимог щодо порівняння в цілях оподаткування ціни продажу та собівартості, не передбачає виключень при здійсненні продажу товарів нижче за ціну їх придбання.
Окрім того, суди встановили, що зміст акту перевірки від 6 листопада 2012 року №461/26-0/00194122 щодо виявлених порушень повністю ґрунтується на висновках, зроблених у акті перевірки від 4 вересня 2012 року №329/26-1/00194122, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2012 року №0000460026, відповідно до якого позивачем зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743306718 грн. Вказане податкове повідомлення-рішення від 14 вересня 2012 року №0000460026 було оскаржене в судовому порядку. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 3 липня 2013 року у справі №808/2737/13-а, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року, адміністративний позов задоволено. Рішення суду першої інстанції обґрунтовані тим, що невизнання права підприємства на самостійне визначення методики проведення розрахунку та використання іншого методу, на підставі якого відповідачем були зроблені необґрунтовані висновки щодо завищення або заниження показників у рядку 04.2 Декларацій за період з 1 квітня 2009 року по 31 березня 2011 року, не відповідають діючому законодавству.
Відтак, суди дійшли висновку, що відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у підтвердженні матеріалами справи правопорушень, виявлених під час перевірки та правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Зазначає, що при визначенні об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності слід керуватись підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, яким визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення доходів звітного періоду, визначених за приписами статей 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно з статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Позивачем 10 травня 2017 року надані до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на обґрунтованість і правомірність судових рішень, просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка товариства з питань достовірності визначення податкових зобов`язань по податку на прибуток за перше півріччя 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від 6 листопада 2012 року №461/26-0/00194122 (надалі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення підприємством підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.8, пункту 138.12 статті 138, пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України, в наслідок чого завищено інші витрати у сумі 178 580 101 грн та завищено витрати операційної діяльності у сумі 28 986 314 грн, що призвело до завищення витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток за перше півріччя 2012 року на загальну суму 207 566 415 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2012 року №0000740026, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за перше півріччя 2012 року у розмірі 207 566415 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР, який діяв на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Закон №334/94-ВР), валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР встановлено, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Пунктом 4.1. статті 4 Закону №334/94-ВР передбачено, що валовий дохід - це загальна сума доходу платника податків від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) впродовж звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі, виключній морський економічній зоні, так і за її межами.
Положення пункту 6.1. частини 6 Закону №334/94-ВР вказують, що від`ємне значення об`єкту оподаткування є можливим, таке від`ємне значення підлягає включенню до складу валових витрат наступних періодів; факт від`ємного значення об`єкту оподаткування ніяким чином не вказує на необхідність коригування (зменшення) валових витрат звітного періоду.
Якщо витрати здійснюються з метою забезпечення діяльності, спрямованої на отримання доходу, такі витрати мають бути віднесені до складу валових витрат платника податків.
За змістом положень підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 134.1.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток з джерелом його виникнення з України та за її межами, визначений шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, розрахованих згідно з статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного періоду, визначених відповідно до статей 138-143 цього Кодексу, з врахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За встановленими обставинами справи фактичною підставою для прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень слугували висновки попередніх актів перевірок та факт реалізації позивачем протягом періоду, який перевірявся, виробленої продукції за цінами нижче за собівартість її виготовлення.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту - приросту (збереження) активів та/або їх вартості, створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Проте, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Водночас, віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Так, основним видом діяльності позивача є виробництво та реалізація алюмінію. Однак, за висновком контролюючого органу систематична діяльність позивача із реалізації вироблених ним товарів за ціною нижче їх собівартості, не направлена на отримання доходу, а її метою є вилучення коштів із бюджету, зокрема, шляхом безпідставного включення сум до валових витрат.
Втім, судами взагалі не досліджувалось та не встановлено наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок завищення валових витрат підприємства та заниження валового доходу.
Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету. Однак, судами не перевірено наявності у підприємства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення. Не досліджено та не надано оцінку господарським операціям, по яким формувались витрати.
Отже, судами не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язував порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки таким аргументам у контексті особливостей організації та ведення діяльності підприємства, які у повній мірі досліджені судами також не були.
Окрім того, постановою Верховного Суду від 17 березня 2021 року у справі №808/2737/13-а касаційну скаргу податкового органу задоволено частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. З наведеної постанови вбачається, що предметом розгляду є податкові повідомлення рішення від 14 вересня 2012 року, прийняті на підставі висновків акту від 14 серпня 2012 року виїзної документальної перевірки підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2009 року по 31 березня 2012 року, висновки якого слугували підставою для визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток, які є предметом розгляду у даній справі.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не дослідили та не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Не дослідження вказаних обставин та не надання їм оцінки, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд