ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 640/5223/19
адміністративне провадження № К/9901/6251/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.09.2019 (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 (судді: Сорочко Є.О. (головуючий), Єгорова Н.М., Федотов І.В.) у справі №640/5223/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Українська акціонерна страхова компанія "АСКА" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство "Українська акціонерна страхова компанія "АСКА" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 14.12.2018 №0012781410 та від 27.02.2019 № 0001271410.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, оскільки позивачем правомірно у відповідності до вимог норм законодавства було сформовано об`єкт оподаткування податком на прибуток.
Зазначає, що висновки контролюючого органу про відсутність підстав для проведення уцінки цінних паперів, неправильне обрахування вартості цінних паперів, яке вплинуло на формування показників їх дооцінки/уцінки, є необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на нормах податкового законодавства та спростовуються фактичними обставинами справи.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що позивачем фінансовий результат за операціями з реалізації цінних паперів відображено в податковому обліку відповідно до вимог Податкового кодексу України, оскільки сума уцінки не перевищує суму раніше проведеної дооцінки, а відповідно фінансовий результат до оподаткування не збільшується. Також відповідачем не доведено правомірності застосування методу чистих активів при визначенні вартості пакету акцій ПАТ ЗНВКІФ "Інноваційні технології", а не іншого методу оцінювання, зокрема і тих, які визначені в Обліковій політиці Товариства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.09.2019, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних в частині податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 21.11.2018 № 3597/28-10-14-10/13490997, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.03.2018, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0012781410 та № 0012771410.
За результатами оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням Державної фіскальної служби України від 22.02.2019 № 8871/6/99-99-11-04-02-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0012771410 у частині донарахування з податку на прибуток по операціях із ТДВ "СК Хортиця" з відповідною частиною штрафної санкції з вказаного податку, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення - рішення залишено без змін, також залишено без змін податкове повідомлення - рішення від 14.12.2018 №0012781410. На підставі вказаного рішення Державної фіскальної служби України відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 27.02.2019 № 0001271410.
Висновок контролюючого органу про допущені позивачем порушення вмотивовано заниженням фінансових різниць за результатами операцій з продажу акцій ПАТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Корпорація" (ПАТ ЗНВКІФ "Корпорація") та заниженням фінансового результату до оподаткування внаслідок недооцінки акцій ПАТ ЗНВКІФ "Інноваційні технології" (попередня назва ВАТ ЗНВКІФ "Європейські технології").
Судами встановлено, що 30.09.2015 позивачем здійснено уцінку акцій ПАТ ЗНВКІФ "Інноваційні технології" (попередня назва ВАТ ЗНВКІФ "Європейські технології") на загальну суму 68995668,94 грн у зв`язку із прийняттям Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (далі - НКЦПФР) від 20.08.2015 №1330 про зупинення депозитарного обігу цінних паперів емітента.
В подальшому, рішенням НКЦПФР від 22.12.2016 №1252 відновлено депозитарний обіг зазначених цінних паперів. Проте, станом на 31.12.2016 позивачем не було відновлено балансову вартість акцій у бухгалтерському обліку.
У зв`язку з зазначеним та враховуючи відсутність активного ринку по вказаному емітенту (на дату відновлення обігу) контролюючим органом самостійного на підставі отриманої інформації від НКЦПФР про те, що вартість чистих активів ПАТ ЗНВКІФ "Інноваційні технології" станом на 31.12.2016 складає 46582590,13 грн, враховуючи кількість акцій, що перебувають у власності позивача, визначено вартість відповідного пакету станом на 31.12.2016 у розмірі 2370204,24 грн та сформовано висновок про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування протягом 2016 року на вказану суму.
Також було встановлено, що наказом від 25.12.2013 позивачем затверджено Облікову політику підприємства, відповідно до пункту 9.1.3 якої передбачено, що фінансові активи та зобов`язання обліковуються за справедливою вартістю плюс всі витрати на укладення угоди, які безпосередньо відносяться до придбання або випуску фінансових інструментів, окрім фінансових інструментів, які обліковуються за справедливою вартістю. При відсутності активного ринку для пайових інструментів (акцій) справедлива вартість оцінюється з використанням доходного методу або методу чистих активів.
Крім того, згідно акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем безпідставно проведено уцінку пакету акцій, емітентом яких є ПАТ ЗНВКІФ "Корпорація", у зв`язку з чим Товариству необхідно у бухгалтерському обліку здійснити проведення "сторно" по уцінці пакету акцій і здійснити проведення по списанню собівартості реалізації цінних паперів. Вказане призвело до безпідставного не відображення від`ємного фінансового результату (збитку) від реалізації таких акцій у р.4.1.5 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач на підставі договору купівлі-продажу цінних паперів від 23.09.2015 № БВ-230915/01-1 придбав у ТОВ "Дім-Велес" прості іменні акції емітента ПАТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Корпорація" у кількості 11 000 штук, загальна договірна вартість 100000 грн (Дт 14 - Кт 37). В подальшому, 30.09.2015 позивачем у бухгалтерському обліку було здійснено дооцінку придбаних акцій та визнано дохід у зв`язку із такою дооцінкою на 55000000 грн (Дт 14 - Кт 74)
01.10.2015 позивачем проведено уцінку та продаж вказаних акцій ПАТ "Профінанс" за договором № БВ-011015/01-1 загальною договірною вартістю 61500 грн. В бухгалтерському та податковому обліку ці операції були відображені як дохід в сумі 61500 грн (Дт 37 - Кт 74), списання собівартості 100000 грн (Дт 970-Кт 14) та уцінка акцій 55000000 грн (Дт 975 - Кт 14).
Проте контролюючий орган вказує, що позивачем у бухгалтерському та податковому обліку вказану операцію необхідно буту відобразити не як уцінку акцій, а як списання собівартості акцій та в подальшому відображати у р.4.1.5 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує на порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки, зокрема касаційна скарга вмотивована наступними доводами: у позивача відсутні підстави для проведення уцінки цінних паперів ПАТ ЗНВКІФ "Корпорація"; за операцією з продажу цінних паперів емітента ПАТ ЗНВКІФ "Корпорація" позивач мав в бухгалтерському обліку провести списання собівартості акцій (а не уцінку цінних паперів) та відобразити збитки у р.4.1.5 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік у відповідності до вимог пп. 141.2.1 п.141.2 ст. 141 Податкового кодексу України; при відсутності активного ринку для пайових інструментів (акцій), справедлива вартість оцінюється з використанням доходного методу або методу чистих активів, а тому враховуючи, що позивачем не було проведено дооцінки акцій ПАТ ЗНВКІФ "Інноваційні технології" відповідачем обґрунтовано зроблено висновок про заниження Товариством фінансового результату до оподаткування у 2016 році.
За позицією скаржника, суди попередніх інстанцій надали неправильну оцінку наведеним вище доводам контролюючого органу.
Також контролюючий орган зазначає, що судом апеляційної інстанції безпідставно у рішенні вказано що жодної інформації щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування та/або завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств висновки акту перевірки не містить, оскільки на сторінках 7 та 13 акту перевірки вказано про зазначені факти.
9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу в якому, Товариство вказує на те, що при проведенні уцінки акцій ПАТ ЗНВКІФ "Корпорація" вказану операцію ним було відображено у рядку р.4.1.4 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік "Сума уцінки цінних паперів…", що підтверджено актом перевірки, а відтак рядок р.4.1.4 додатку РІ має бути зменшений на некоректну уцінку (55000000), натомість р.4.1.5 додатку РІ має бути збільшено на відповідну суму. При цьому зменшення р.4.1.4 додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік та збільшення р.4.1.5 додатку РІ податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік не впливає на загальний результат розділу № 4 "Різниці, на які збільшується фінансовий результат" додатку РІ та податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік в цілому. Таким чином, суди правильно дійшли висновку про безпідставність висновку контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки відповідачем при збільшенні р.4.1.5 додатку РІ фактично не зменшено р.4.1.4 додатку РІ, що не відповідає вимогам Податкового кодексу України та порядку заповнення податкової декларації.
Також позивач вказує на те, що касаційна скарга не містить доводів на спростування висновків судів щодо необґрунтованості розміру визначеної контролюючим органом справедливої вартості акцій за методом чистих активів, як не доведено і обґрунтованості застосування саме методу чистих активів при визначенні вартості пакету акцій ПАТ ЗНВКІФ "Інноваційні технології", а не іншого методу, зокрема методу оцінювання чи доходного методу.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
10.2. Підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму від`ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.
10.3. Підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
10.4. Підпункт 141.2.3 пункту 141.2 статті 141.
Платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.
10.5. Підпункт 141.2.4 пункту 141.2 статті 141.
Якщо за результатами звітного періоду отримано від`ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, з урахуванням суми від`ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від`ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від`ємного значення фінансового результату.
11. Міжнародний стандарт фінансової звітності 13 "Оцінка справедливої вартості".
11.1. Пункт 2.
Справедлива вартість - це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. Для деяких активів та зобов`язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою. Для інших активів та зобов`язань може не бути ринкової інформації або ринкових операцій, інформація про які є відкритою. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова - визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов`язання).
11.2. Пункт 15.
Оцінка справедливої вартості припускає, що актив або зобов`язання обмінюється між учасниками ринку у звичайній операції продажу актива або передачі зобов`язання на дату оцінки за поточних ринкових умов.
11.3. Пункт 16.
Оцінка справедливої вартості припускає, що операція продажу актива або передачі зобов`язання відбувається або а) на основному ринку для цього актива або зобов`язання; або б) за відсутності основного ринку - на найсприятливішому ринку для цього актива або зобов`язання.
11.4. Пункт 24.
Справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана за продаж актива або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції на основному (або найсприятливішому) ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (тобто вихідна ціна), незалежно від того, чи спостерігається така ціна безпосередньо, чи оцінена за допомогою іншого методу оцінювання.
11.5. Пункт 61.
Суб`єкт господарювання зас