ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 квітня 2021 року
м.Київ
справа № 815/621/14
адміністративне провадження № К/9901/29105/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2016 року (суддя Бжассо Н.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року (головуючий суддя Ступакова І.Г., судді: Бітов А.І., Милосердний М.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними окремих положень податкової консультації та зобов`язання надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду,
В С Т А Н О В И В:
В січні 2014 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Міндоходів в Одеській області (яке ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2015 року замінено його правонаступником - Головним управлінням ДФС в Одеській області; далі - Управління, відповідач) про визнання протиправним та скасування останнього абзацу податкової консультації від 26 грудня 2013 року №633/М/15-32-17-02-03 та зобов`язання відповідача надати позивачу нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець вказував, що не погоджується із останнім абзацом отриманої ним на свій запит індивідуальної податкової консультації, оскільки вважає, що хоча вантажний автомобіль і був придбаний ним як фізичною особою, проте використовується в його підприємницькій діяльності та відноситься до основних засобів фізичної особи-підприємця, що, в свою чергу, дає позивачу право на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ при його придбанні у відповідності до статті 198 ПК України.
Справа розглядалась судами неодноразово й востаннє постановою Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року, в задоволенні позову відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суди прийшли до висновку, що податковим органом виконано вимоги статті 52 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та надано апелянту податкову консультацію №633/М/15-32-17-02-03 від 26 грудня 2013 року, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на визначене позивачем запитання, адже в ній зазначено, що до податкового кредиту фізичної особи-підприємця, зареєстрованого платником ПДВ, можуть бути включені суми ПДВ по податковим накладним, за умови взяття майна (зокрема, автомобілю) на облік як основного засобу, його використання в межах господарської діяльності і наявності належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, відображення їх в податковому обліку; що ж до доводів Підприємця про протиправність податкової консультації, а саме її останнього абзацу, то суди вказали, що підставами визнання податкової консультації недійсною може бути лише її суперечність нормам законодавства або змісту відповідного податку чи збору, чого, в даному випадку, не встановлено, відтак позовні вимоги не підлягають задоволенню.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати з підстав, що вже наводились в позовній заяві, а також у зв`язку з тим, що оскаржуваний останній абзац податкової консультації, на його думку, нівелює зміст всієї консультації як такої, та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Відповідач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд зазначає наступне.
Так, судами встановлено, що 04 грудня 2013 року Підприємець звернувся до податкового органу з листом за вих. №01/ХІІ-13, в якому просив надати податкову консультацію з питання щодо того, чи може він сформувати податковий кредит з ПДВ у випадку придбання вантажного автомобіля (силового тягача) для подальшого його використання для перевезення вантажів?
У запиті позивач також вказав, що він зареєстрований фізичною особою-підприємцем, знаходиться на спрощеній системі оподаткування та є платником ПДВ; здійснює господарську діяльність з перевезення вантажів автомобільним транспортом, для чого придбав вантажний автомобіль, який розмитнений у відповідності до законодавства.
Після опрацювання зазначеного запиту 26 грудня 2013 року Управлінням за №633/М/15-32-17-02-03 надано позивачу податкову консультацію, в якій з посиланням на положення пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.11, 201.12 статті 201 ПК України, статтю 51 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) роз`яснено, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання-фізичними особами, зареєстрованими платниками ПДВ, при ввезенні на митну територію України основних засобів є, як і для платників ПДВ-юридичних осіб, взяття на облік такого майна як основних фондів та подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи-платника податку; таким чином, до податкового кредиту фізичних осіб-суб`єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, можливе включення сум ПДВ по митних деклараціях у зв`язку із імпортуванням на митну територію України основних засобів за умови взяття на облік такого майна як основних фондів, його використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, наявності належного документального оформлення й підтвердження відповідних витрат, а також їх відображення в бухгалтерському і податковому обліку.
В останньому абзаці податкової консультації також зазначено, що відповідно до статті 325 ЦК України право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі-суб`єкту господарювання, що, в свою чергу, не дає можливості вважати майно (основні фонди), яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб`єкта господарювання-фізичної особи.
Не погодившись із останнім абзацом наданої йому індивідуальної податкової консультації, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно ж до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
За змістом статті 52 (пункти 52.1 - 52.5) ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.
Консультації надаються контролюючими органами.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Згідно з пунктами 53.1, 53.3 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Отже податкова консультація (індивідуальна) як допомога контролюючого органу надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Разом з тим, загальний порядок формування податкового кредиту з ПДВ для осіб, зареєстрованих платниками останнього, визначений статтею 198 ПК України, за змістом пункту 198.1 якої право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
При цьому, відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, яка, в свою чергу, встановлює, що датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
В той же час, ПК України будь-яких особливих умов для формування податкового кредиту та визначення дати виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту при імпорті товарів на митну територію України для суб`єктів господарювання-фізичних осіб, зареєстрованих платниками ПДВ (порівняно із аналогічними діями для юридичних осіб), не передбачено.
Відтак, як вже зазначалось в цій постанові, Управлінням, з огляду на наведені приписи законодавства, у відповідь на лист Підприємця від 04 грудня 2013 року за вих. №01/ХІІ-13 надано податкову консультацію від 26 грудня 2013 року за №633/М/15-32-17-02-03, в якій роз`яснено, що визначальним фактором для формування податкового кредиту суб`єктами господарювання-фізичними особами, зареєстрованими платниками ПДВ, при ввезенні на митну територію України основних засобів є, як і для платників ПДВ-юридичних осіб, взяття на облік такого майна як основних фондів та подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи-платника податку; таким чином, до податкового кредиту фізичних осіб-суб`єктів господарювання, зареєстрованих платниками ПДВ, можливе включення сум ПДВ по митних деклараціях у зв`язку із імпортуванням на митну територію України основних засобів за умови взяття на облік такого майна як основних фондів, його використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, наявності належного документального оформлення й підтвердження відповідних витрат, а також їх відображення в бухгалтерському і податковому обліку.
Надаючи оцінку спірним у даній справі правовідносинам, суди встановили, що податковим органом виконано вимоги статті 52 ПК України та надано позивачеві податкову консультацію із запитуваного останнім питання, зміст якої жодним чином не суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Що ж до останнього абзацу податкової консультації, в якому Управлінням зазначено, що відповідно до статті 325 ЦК України право приватної власності на майно належить фізичній особі, а не фізичній особі-суб`єкту господарювання, що, в свою чергу, не дає можливості вважати майно (основні фонди), яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб`єкта господарювання-фізичної особи, то він (цей абзац) не спростовує суті наданої консультації як такої та не нівелює права фізичної особи-підприємця на формування податкового кредиту за умови дотримання встановлених законодавством та перелічених у податковій консультації вимог, адже названа стаття ЦК України лише регулює питання права приватної власності, визначає коло осіб, які можуть бути його суб`єктами, майно, що може знаходитись у приватній власності, та передбачає певні обмеження щодо такого майна.
Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені у справі обставини, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про відсутність, у даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.
Водночас, в будь-якому випадку, оскільки в силу вимог пункту 53.3 статті 53 ПК України визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду, позовна вимога про зобов`язання надати нову податкову консультацію є передчасною та спрямована на майбутній захист прав, свобод і інтересів позивача, а відтак не може бути задоволеною як така.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм.
Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд