ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 810/1379/16
адміністративне провадження № К/9901/32292/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нік-Електроніка" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2020 року (прийняту в складі: головуючого судді Терлецької О.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кузьмишиної О.М., суддів Костюк Л.О., Кобаля М.І.,),
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Нік-Електроніка" (далі - позивач) з позовом до Ірпінської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області (далі - відповідач), в якому просить, з урахуванням зміни позовних вимог, скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.12.2015 № 0001612204 (далі - оскаржуване рішення).
2. Обгрунтовуючи позовні вимоги Товариства зазначило, що оскаржуване рішення прийнято без врахування фактичних обставин справи та з порушенням закону, а результати документальної позапланової виїзної перевірки, оформлені Актом від 05.11.2015 №1436/22-4/33401202 (далі - Акт перевірки), є необ`єктивними, необґрунтованими, не відповідають фактичним даним та не містять обґрунтованих доказів щодо порушення Товариством вимог податкового законодавства..
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 01.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016, позовні вимоги задоволено.
4. Постановою Верховного Суду від 22.05.2020 постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адмінстративного суду від 28 жовтня 2020, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ірпінської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області від 03.12.2015 р. № 0001612204.
6. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача, а тому нарахування відповідачем грошового зобов`язання із податку на додану вартість є протиправним.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 21.11.2020 податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адмінстративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №810/1379/16 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №810/1379/16 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV. Ураховуючи зазначене вище, Шостим апеляційним адміністративним судом не було враховано висновок Верховного суду, закріплений в постанові від 14.03.2017 у справі №21-1513а16, та в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14.08.2018 року №810/2363/13-а, які за аналогічних обставин прийшли до протилежного висновку, що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Податковий орган зазначає, про відсутність у Позивача товарно-транспортних накладних оформлених належним чином, довіреностей на осіб, які отримували продукцію, довіреностей на осіб, які здійснювали перевезення товару, подорожніх листів, відомостей щодо розвантаження та завантаження придбаного товару, реєстрації заїзду та виїзду автомобілів, документів які підтверджують місце зберігання товару, відомостей щодо перевірки кількості та якості товару є підтвердженням відсутності здійснених господарських операцій.
7.4. Також податковий орган указує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
7.5. Крім того, свідченням належної податкової обачності є не лише подання стандартного переліку документів на підтвердження проведеної господарської операції, але й обґрунтування мотивів вибору постачальника та пояснення обставин укладення та виконання договору з контрагентом з урахуванням звичаїв ділового обороту у відповідній сфері.
7.6. Відповідач уважає, що докази, які були надані позивачем у якості підтвердження проведеної господарської операції є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача. Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути узаконені навіть за формального їх підтвердження документами бухгалтерського обліку.
7.7. Податковий орган акцентує увагу на тому, що суди першої та апеляційної інстанцій, не дотримуючись норм процесуального права, закріплених статтею 317 КАС України, приймаючи відповідні рішення у справі №320/898/19, не надали належної оцінки вищевказаним доводам Відповідача, щодо підтвердження реальності господарських операцій між Позивачем та його контрагентом.
8. Позивач у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
8.1. Зазначає, що жодних належних та допустимих доказів щодо відсутності у ПП "АДІТУМ МАРКЕТ", ТОВ "ГЛОБАЛХОЛДИНГ", ТОВ "М.В.І. КОНСАЛТ" та ТОВ "КИЙРЕГІОНБУД" матеріальних ресурсів податківцями в Акті перевірки не наведено та до нього не додано, а відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах. Окрім того, в законодавстві відсутня норма, яка б зобов`язувала підприємство перевіряти наявність таких ресурсів у контрагента та формувати податковий кредит лише за їх наявності.
8.2. Також позивач наголошує, що в підтвердження товарності та реальності взаємовідносин з ПП "АДІТУМ МАРКЕТ", ТОВ "ГЛОБАЛХОЛДИНГ", ТОВ "М.В.І. КОНСАЛТ" та ТОВ "КИЙРЕГІОНБУД" до матеріалів справи надані первинні документи, які підтверджують всі ланки ланцюга: покупка Позивачем комплектуючих у ПП "АДІТУМ МАРКЕТ", ТОВ "ГЛОБАЛХОЛДИНГ", ТОВ "М.В.І. КОНСАЛТ" та ТОВ "КИЙРЕГІОНБУД" та передача комплектуючих на склад Позивача (договір поставки, рахунки, видаткові та податкові накладні) - транспортування комплектуючих власним транспортом Позивача (свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, подорожні листи) - переміщення комплектуючих на виробництво Позивача (лімітно-забірні картки про передачу комплектуючих у виробництво) - наявність виробничих можливостей у Позивача для виробництва власної продукції (280 працівників, біля 6,0 тис. кв.м. орендованих площ, понад 60 одиниць виробничих станків, стендів та установок) - використання комплектуючих ПП "АДІТУМ МАРКЕТ", ТОВ "ГЛОБАЛХОЛДИНГ", ТОВ "М.В.І. КОНСАЛТ" та ТОВ "КИЙРЕГІОНБУД" у виробництві власної продукціїʼ Позивача (це лімітно-забірні картки, накладними на передачу готової продукції на склад, специфікаціїʼ на лічильники електричної енергіїʼ з переліком комплектуючих) подальший продаж продукції Позивача покупцям (довіреності, видаткові та податкові накладні, у 2015 році виготовлено понад 485,2 тис. одиниць лічильників та іншої електротехнічної продукції, продано - понад 492,7 тис.). Всі ланки цього ланцюга Позивачем підтвердженні відповідними доказами - первинними документами, які повністю відповідають вимогам чинного законодавства.
9. 21 січня 2021 року справа №810/1379/16 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ "Нік-Електроніка" є юридичною особою, як платник податків перебуває на обліку в Ірпінській ОДПІ ГУ ДФС у Київській області. Товариство також зареєстроване як платник податку на додану вартість.
11. Основними видами діяльності позивача є: виробництво інструментів і обладнання для вимірювання, дослідження та навігації (основний); виробництво електророзподільної та контрольної апаратури; діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; комп`ютерне програмування; дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування.
12. Посадовими особами Ірпінської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Нік-Електроніка" з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами: ПП "Адітум Маркет", ТОВ "Глобалхолдинг", ТОВ "М.В.І. Консалт" і ТОВ "Кийрегіонбуд" за період 01.05.2015 - 30.06.2015.
13. За результатами перевірки складено Акт від 05.11.2015 № 1436/22-4/33401202, згідно висновків якого встановлено порушення ТОВ "Нік-Електроніка" вимог податкового законодавства, а саме: п.п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 439 165 грн., у т.ч. по періодах: за травень 2015 р. - на суму 2 985 745 грн., за червень 2015 р. - на суму 1 453 420 грн.
14. На підставі висновків Акту перевірки Ірпінською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 03.12.2015 №0001612204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6 658 747,50 грн, з яких 4 439 165 грн - за основним платежем та 2 219 582,50 грн - штрафних (фінансових) санкцій.
15. За результатами адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 11.04.2016 р. № 7947/6/99-99-10-01-01-25, яким податкове повідомлення-рішення від 03.12.2015 р. № 0001612204 та рішення прийняте за результатами розгляду первинної скарги залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
16. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № від 03.12.2015 №0001612204, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
17. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
18. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
19. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
20. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
21. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
21. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено податковий кредит як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
22. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
23. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
24. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
25. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг уважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
26. Як визначено пп."а" пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
27. Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
28. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 статті 201 цього Кодексу.
29. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон № 996).
30. Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
31. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
32. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88).
33. Відповідно до пункту 1.2 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
34. Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
35. Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
36. Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
37. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
38. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.