ПОСТАНОВА
Іменем України
16 квітня 2021 року
Київ
справа №520/7835/19
адміністративне провадження №К/9901/4294/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 520/7835/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Харківській області, Державної фіскальної служби України про скасування податкової консультації, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Спірідонов М. О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року (головуючий суддя - Ральченко І. М., судді: Бершов Г. Є., Катунов В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), у якому просила скасувати індивідуальну податкову консультацію ГУ ДФС від 19 червня 2019 року № 2785/ІПК/20-10-14-10-21.
На обґрунтування своїх вимог посилалася на те, що індивідуальна податкова консультація є незаконною та такою, що надана з порушенням норм чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 3 жовтня 2019 року позов задовольнив, індивідуальну податкову консультацію скасував.
Не погодившись із мотивами судового рішення, позивач подала апеляційну скаргу, у якій просила змінити мотивування рішення суду першої інстанції, вважаючи, що висновки суду не у повній мірі відповідають нормам матеріального права.
ГУ ДПС, яке є правонаступником ГУ ДФС, також подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просило судове рішення скасувати та ухвалити нове про відмову в позові.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 14 січня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове про відмову в позові.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
30 травня 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернулась до ГУ ДФС для отримання податкової консультації.
У зверненні зазначалось, що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, здійснює діяльність з оптової торгівлі, наразі веде переговори із AT КБ "Приватбанк" та ТОВ ФК "ВЕЙ ФОР ПЕЙ" щодо приймання оплати за товари через системи LiqPay та WayForPay відповідно, тому має практичну необхідність в отриманні такої консультації. Просила надати відповідь на таке питання: "При прийманні оплати за товар через мережу інтернет за допомогою систем LiqPay та WayForPay, чи зобов`язаний підприємець (продавець) використовувати реєстратор розрахункових операцій?".
У червні 2019 року ГУ ДФС повідомило, що індивідуальну податкову консультацію, підготовлену за зверненням ФОП ОСОБА_1, направлено до ДФС України для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій.
У липні 2019 року ФОП ОСОБА_1 отримала індивідуальну податкову консультацію від 19 червня 2019 року №2785/ІПК/20-10-14-10-21, у якій роз`яснено: "у разі якщо споживач, використовуючи мережу інтернет, замовив товар і розрахунок за нього було здійснено із застосуванням платіжних карт LiqPay, WayForPay та інших за умови доставки таких товарів поштою або кур`єрською службою, суб`єкт господарювання зобов`язаний видати розрахунковий документ встановленої форми (чек з РРО) та відповідним чином оформлений гарантійний талон (у разі необхідності)".
Скасовуючи зазначену податкову консультацію, суд першої інстанції виходив з того, що вона є поверхневою та неповною, що не відповідає положенням пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки як позивачем, так і відповідачем не вказано конкретно, в якому питанні (визначення конкретної ситуації) необхідно практично застосувати окремі норми Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР), контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи
Скасовуючи рішення суду першої інстанції і ухвалюючи нове про відмову в позові, апеляційній суд виходив з того, що надані АТ КБ "ПРИВАТБАНК" послуги через систему LiqPay та ТОВ ФК "ВЕЙ ФОР ПЕЙ" через систему WayForPay є фактично послугами з технологічного та інформаційного обслуговування розрахунків за допомогою платіжних карток. Отже, здійснення оплати за допомогою систем LiqPay та WayForPay не змінюють суті господарської операції, а отже і регулювання правовідносин, що виникають при цьому між сторонами. У зв`язку з цим, апеляційний суд дійшов висновку, що оскаржувана податкова консультація є законною та скасуванню не підлягає.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, а також з мотивуванням рішення суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції змінити у мотивувальній частині, виклавши її згідно з доводами касаційної скарги, а в іншій частині - залишити без змін.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що застосовуючи системи LiqPay чи WayForPay, покупець може здійснити оплату на рахунок фінансової установи в якості оплати за товар в будь-який час доби, в робочі чи неробочі дні, що унеможливлює проведення такої операції через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО), друк чеку якого має відбуватися одночасно з розрахунковою операцією. Продавець при використанні систем LiqPay чи WayForPay фактично отримує грошові кошти на свій рахунок через кілька днів після того, як ці кошти отримає фінансова компанія від покупця. Тобто, за позицією відповідача, РРО має бути роздрукований ще до моменту фактичного отримання коштів. Закон вимагає, щоб чек РРО був на повну суму покупки. Проте, при використанні систем LiqPay чи WayForPay продавець отримає не всю суму, а лише її частину (суму покупки, зменшену на комісію фінансової установи).
У зв`язку з наведеним, позивач вважає, що при прийманні оплати за товар через мережу інтернет із використанням систем LiqPay чи WayForPay продавець отримує грошові кошти із розрахункового рахунку фінансової установи (тобто має місце безготівковий розрахунок для продавця), платіжна картка за місцем реалізації товарів не використовується (тобто операція не підпадає під визначення розрахункової операції), а відтак у продавця немає обов`язку використовувати РРО. Оскільки оскаржувана податкова консультація містить протилежний висновок, то за позицією позивача, вона підлягає скасуванню відповідно до приписів частини третьої статті 53 ПК України.
ГУ ДПС подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Ухвалою від 17 березня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи та вимоги касаційної скарги в межах, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів, перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи, виходить з такого.
Спірним у цій справі є питання правомірності наданої позивачеві індивідуальної податкової консультації в частині, що стосується застосування фізичними особами-підприємцями РРО при здійсненні продажу товарів з використанням мережі Інтернет і прийманням оплати за товар за допомогою систем LiqPay чи WayForPay.
Спірні правовідносини врегульовані ПК України, Законом № 265/95-ВР, Законом України від 3 вересня 2015 року № 675-VIII "Про електронну комерцію" (далі - Закон № 675-VIII), Законом України від 5 квітня 2001 року № 2346-III "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" (далі - Закон № 2346-III), які підлягають застосуванню у редакціях, чинних на час виникнення спірних правовідносин.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом № 265/95-ВР. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до преамбули цього Закону встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Відповідно до пункту 296.10 статті 296 ПК України реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку:
першої групи;
другої - четвертої груп (фізичні особи-підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.
Норми цього пункту не поширюються на платників єдиного податку, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення.
Виходячи зі змісту запиту на податкову консультацію та самої податкової консультації, питання застосування вимог законодавства перебуває у площині проведення розрахунків платником податків, який не перебуває на спрощеній системі оподаткування.
Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття:
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Згідно зі статтею 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах дог