ПОСТАНОВА
Іменем України
16 квітня 2021 року
м. Київ
справа №200/7981/19-а
адміністративне провадження №К/9901/1046/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби (ДПС) у Донецькій області (правонаступник ГУ ДФС у Донецькій області зі стадії апеляційного перегляду справи) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрите за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 01.10.2019 (суддя - Арестова Л.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 (головуючий-суддя Гайдар А.В., судді: Казначеєв Е.Г., Міронова Г.М.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_2, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019: №0002611304 - про застосування штрафних санкцій в розмірі 170,00 грн, №0002621304 - про визначення грошового зобов`язання з військового збору в сумі 2028,61 грн та №0002601304 - про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 24ʼ 343,30 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач посилався на те, що при повідомленні банком, який надав йому кредит, інформації до органу ДПС про анулювання (прощення) його боргу за кредитними договорами (ознака доходу - 126) не були враховані положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а тому відповідач неправомірно визначив йому суму грошових зобов`язань, виходячи із всієї суми прощеного боргу, не зменшивши розмір оподатковуваного доходу на курсову різницю між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом Національного банку України (далі - НБУ) на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню, як це встановлено зазначеним пунктом.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 01.10.2019, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019, адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 15.02.2019 №0002621304 про визначення грошового зобов`язання в розмірі 2028,61 грн та податкове повідомлення-рішення від 15.02.2019 №0002601304 про визначення грошового зобов`язання в розмірі 24ʼ 343,30 грн; в задоволені решти позовних вимог - відмовив.
Задовольняючи позов частково, суди виходили з того, що згідно з пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК) до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу не включається курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу за кредитом в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривну та сумою боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року, а тому курсова різниця 72ʼ 634,00 грн (108ʼ 881,43 грн - 36ʼ 247,43 грн) за виданими позивачу кредитами не є доходом в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Суди дійшли висновку, що позивач отримав дохід, який підлягає оподаткуванню у відповідності з нормою підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК, в розмірі 36ʼ 247,43 грн. Однак, зазначені податкові повідомлення-рішення визнали неправомірними та скасували повністю, вказавши не неможливість відокремлення їх правомірної частини від неправомірної.
Що ж до податкового повідомлення-рішення від 15.02.2019 №0002611304, то, відмовляючи в задоволенні позову в частині позовних вимог, що його стосуються, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач, отримавши в 2016 році дохід у зазначеному розмірі, не подав декларацію про майновий стан та не задекларував цей дохід.
ГУ ДПС у Донецькій області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині задоволених позовних вимог та постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували до спірних правовідносин пункт 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК, оскільки кредиторами позивача (банками) була анульована саме основна сума боргу (кредиту), а не сума, що відповідає курсовій різниці, розрахованій за правилом цього пункту. Відтак сума анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу позивача згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК.
ГУ ДПС, як на приклад іншого, ніж в оскаржуваних судових рішеннях правозастосування, посилається на висновок Верховного Суду у постанові від 20.06.2018 у справі №804/4182/17.
Позивач не погоджується із вказаними в касаційній скарзі твердженнями відповідача та зазначає, що в листі ДФС України від 29.04.2016 №4507/С/99-99-13-02-03-14 надано роз`яснення, що не вважається додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума, прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК. Позивач також посилається правову позицію з цього питання, висловлену Верховним Судом у постанові від 15.05.2018 у справі №821/1594/17, та просить відмовити в задоволенні касаційної скарги, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд, перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що з 08.01.2019 по 14.01.2019 ГУ ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань дотримання вимого податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт від 21.01.2019 №62/05-99-13-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
У акті перевірки зроблено висновок, що позивач порушив пункт 36.1 статті 36, підпункт "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункт 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункт "б" пункту 171.2 статті 171, підпункт "в" пункту 176.1 статті 176, пункт 179.1 статті 179, підпункти 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК. Порушення позивачем зазначених норм, згідно з актом перевірки, полягало в тому, що позивач не задекларував за 2016 рік дохід у розмірі 108ʼ 192,43 грн, як отримане від АТ "ОТП Банк" додаткове благо - анулювання (прощення) боргу за кредитом в такому ж розмірі, податок та військовий збір з цього доходу не сплатив.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС 15.02.2019 були прийняті податкові повідомлення-рішення: №0002611304 - про застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн, встановлених пунктом 120.1 статті 120 ПК, №0002621304 - про визначення грошового зобов`язання із військового збору у сумі 2028,61грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції 405,72 грн) та №0002601304 - про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 24ʼ 343,30 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 4868,66 грн).
Зазначені податкові повідомлення рішення були оскаржені позивачем до ДФС України. Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 22.04.2019 №3219/Ш/99-99-11-05-01-25 скарга залишена без задоволення.
Висновки контролюючого органу стосовно порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що позивач у 2016 році отримав дохід у розмірі 108ʼ 192,43 грн у вигляді додаткового блага як анульовану (прощену) суму боргу за кредитом.
05.01.2016 між позивачем та публічним акціонерним товариством "ОТП Банк" був укладений додатковий договір до кредитного договору від 29.06.2006 №ML-102/260/2006, згідно з яким позивач отримав кредит в розмірі 20ʼ 000,00 доларів США зі сплатою 14% річних, в якому датою остаточного повернення кредиту визначено 29.06.2016.
Додатковим договором сторони визначили, що позичальник зобов`язується погасити 05.01.2016 боргові зобов`язання в розмірі 1500,00 доларів США (що в еквіваленті по курсу НБУ станом на вказану дату складає 36ʼ 001,00 грн), тоді як банк здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 4536,60 доларів США (що в еквіваленті по курсу НБУ на цю ж дату складає 10ʼ 8881,43 грн (далі - сума прощенного боргу).
На виконання вище зазначених домовленостей позивач 05.01.2016 сплатив банку 1500,00 доларів США (36ʼ 001,00 грн), що підтверджується квитанцією №203Т01ЕЕL1.
Суди попередніх інстанцій встановили, що хоча сума прощеного банком позивачу боргу складає 108ʼ 881,43 грн, позивач отримав оподатковуваний дохід у розмірі 36ʼ 247,43 грн, що відповідає різниці між сумою прощеного боргу та курсовою різницею гривни до долара США (валюти, в якій був виданий кредит), яка із застосуванням офіційного курсу НБУ на 05.01.2016 (1 долар США=24,00 грн) та 01.01.2014 (1 долар США = 7,99 грн) становить 72ʼ 634,00 грн.
Висновок судів попередніх інстанцій щодо оподатковуваного доходу, який позивач отримав внаслідок прощення банком боргу за кредитним договором, відповідає правильному застосуванню норм матеріального права.
Так, згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Пунктом 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування визначено загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 цієї статті (зі змінами згідно із Законом України від 21.12.2016 №1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017 і підлягав застосуванню при визначенні податкових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб за 2016 рік) передбачено, що до загального оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Підпунктом 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК (зі змінами згідно із Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII) визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Норми підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК підлягають застосуванню у системному зв`язку з нормами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК. Зазначеним пунктом встановлено, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015 (абзац другий пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК).
Верховний Суд вже зробив висновок щодо застосування норм підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 8 підрозділу 1 розділу XX ПК у подібних правовідносинах (зокрема, у постановах від 15.05.2018 (справа №821/1594/17), від 19.07.2019 (справа №826/4240/18), від 14.11.2019 (справа №520/10880/18), від 25.11.2019 (справа №500/2252/18), від 18.01.2021 (справа №120/935/19-а). У відповідності з цим висновком метою запровадження правового регулювання, встановленого пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ, є реалізація положень Закону України "Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню", згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. Курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК. Застосування норм підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК.
Суди попередніх інстанцій встановили (і такий висновок відповідає доказам у справі), що валюта зобов`язання позивача за кредитом в іноземній валюті була змінена на гривну і що курсова різниця внаслідок зміни офіційного курсу гривни до долара, в порівнянні з курсом станом на 01.01.2014 та на 05.01.2016, становить 72ʼ 634,00 грн.
Застосувавши норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК, суди зробили правильний висновок, що оподатковуваний дохід, отриманий позивачем внаслідок прощення йому банком боргу за кредитом складає 36ʼ 247,43 грн (108ʼ 881,43 грн- 72ʼ 634,00 грн).
Суд касаційної інстанції відхиляє доводи ГУ ДПС про застосування судами попередніх інстанцій норм права без врахування висновку Верховного Суду в постанові від 20.06.2018 у справі №804/4182/17, оскільки, як вже зазначено, суди першої та апеляційної інстанцій застосували наведені норми у правовідносинах, в яких мала місце зміна валюти зобов`язання за кредитом в іноземній валюті, тоді як у справі №804/4182/17 такий факт не встановлений.
Правильно встановивши обставини у справі щодо отриманого позивачем оподаткованого доходу, суди першої та апеляційної інстанцій, однак, неправильно застосували (не застосували) норми пункту 167.1 статті 167, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК та порушили норму пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), задовольнивши позов повністю. Висновок судів про неможливість відокремлення правомірно визначених позивачу сум податкових зобов`язань не відповідає зазначеним нормам.
Так, згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 16 1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Положеннями підпунктів 1.1, 1.2, 1.3 цього пункту визначено, що платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу, об`єктом оподаткування збором - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, а ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
У відповідності з пунктом 2 частини другої статті 245 КАС суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Відтак, позивачу правомірно визначені податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 6524,54 грн (18% від 362ʼ 47,43 грн) та застосовані штрафні (фінансові) санкції, встановлені пунктом 123.1 статті 123 ПК, в розмірі 1631,13 грн (25% від 6524,54 грн) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 15.02.2019 №000261304, а також податкові зобов`язання з військового збору в розмірі 543,71 грн (1,5% від 36ʼ 247,43 грн) та застосовані штрафні (фінансові) санкції, встановлені пунктом 123.1 статті 123 ПК, в розмірі 135,93 грн (25% від 543,71 грн) згідно з податковим повідомленням-рішенням від 15.02.2019 №0002621304.
У зв`язку з цим позов підлягає задоволенню частково, а саме в частині вимог про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 15.02.2019 №000261304 на суму податкового зобов`язання 12ʼ 950,10 грн (19ʼ 474,64-6524,54) та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3237,53 грн (4868,66-1631,13), податкового повідомлення-рішення від 15.02.2019 №№0002621304 - на суму податкових зобов`язань 1079,18 грн (1622,89-543,71) та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 269,79 грн (405,72-135,93).
За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
08.02.2020 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС (у редакції, чинній до 08.02.2020) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя цієї статті).
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів касаційної скарги у відповідності з частиною першою статті 341 КАС.
Керуючись статтями 250, 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 01.10.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 15.02.2019 №000261304 на суму податкового зобов`язання 6524,54 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1631,13 грн; податкового повідомлення-рішення від 15.02.2019 №000262104 на суму податкового зобов`язання 543,71 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 135,93 грн.
В задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовити.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 01.10.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.