ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
13 квітня 2021 року
справа № 640/7644/20
адміністративне провадження № К/9901/5755/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
за участю представників
позивача - Борецької О. Л. адвокат згідно з свідоцтвом ЗП 001695 від 26 червня 2018 року,
Базя Я. О. адвокат на підставі Ордера серії КС №520781 від 13 квітня 2021 року,
відповідача - Шуневич-Христенко В. В. в порядку самопредставництва,
Осовітньої Ю. О. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Маревен Фуд Європа"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року у складі суддів Глущенко Я. Б., Пилипенко О. Є., Черпіцької Л. Т.,
у справі № 640/7644/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маревен Фуд Європа"
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Меревен Фуд Європа" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, перший відповідач у справі), Головного управління ДПС у Київській області (далі - другий відповідач у справі) про визнання протиправною бездіяльності ДПС України щодо не відображення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість збільшення реєстраційної суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму у розмірі 17923838,00 грн на підставі уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2017 року від 19 березня 2020 року та від 27 березня 2020 року, зобов`язання ДПС України відобразити відповідні суми, визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2020 року №0085315004, яким зменшено від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 17923838, 00 грн.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 5 жовтня 2020 року позов задовольнив в повному обсязі.
Суд першої інстанції зазначив, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з плати на додану вартість поданий платником податків до контролюючого органу у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період лютий 2017 року є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а тому сформовані у ньому показники повинні бути враховані податковим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення, зокрема за червень 2015 року (наприклад, постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року в справі №826/7659/16).
Суд першої інстанції дійшов висновку, що має місце бездіяльність відповідача щодо нездійснення збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду, оскільки матеріалами справи підтверджується факт подання податкової декларації, уточнюючих розрахунків та відповідних заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 14 березня 2018 року №К/9901/4537/17).
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 січня 2021 року задовольнив апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 5 жовтня 2020 року скасував, у задоволенні позову Товариству відмовив.
Суд апеляційної інстанції висновувався на положеннях статті 200, пунктів 200-1.1., 200-1.2. статті 200-1, пунктів 33, 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) і дійшов висновку, що з 1 лютого 2015 року за платниками податків було закріплене право на подання заяви відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1. цього Кодексу про збільшення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення на суми задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів. Однак, у разі не подання такої заяви до 1 липня 2015 року, в силу положень пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, платник податків фактично втратив це право, оскільки означеною правовою нормою передбачено обнуління суми податку. Подання позивачем уточнюючих розрахунків, за висновком суду апеляційної інстанції, не відновлює такого права платника, незважаючи на їх фактичне прийняття контролюючим органом.
22 лютого 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга позивача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 24 лютого 2021 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції.
4 березня 2021 року справа № 640/7644/20 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/7644/20 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункти 33, 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 420/771/19, предметом спору у якій є відмова податкового органу збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач зазначає, що у 2011 - 2012 роках податкові органи прийняли ряд податкових повідомлень-рішень, якими підтвердили заявлені Товариством суми бюджетного відшкодування на загальну суму 18314082,3 грн та змінили напрямок такого відшкодування - в рахунок зобов`язань з податку на додану вартість наступних періодів. Товариство погодилося з визначеним контролюючим органом напрямком відшкодування податку на додану вартість, податкові повідомлення-рішення не оскаржувало, у зв`язку з чим вони набули статусу узгоджених.
З 1 січня 2015 року термін "бюджетне відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів" (пункт 200.6. "а") пункт 200.14 статті 200 ПК України в редакції до 1 січня 2015 року) було вилучено з ПК України і за своєю правовою природою таке бюджетне відшкодування було прирівняне до від`ємного значення податку на додану вартість (пункт 200.4 статті 200 ПК України в редакції від 1 січня 2015 року), адже обидва поняття є сумами сплаченим до бюджету податку на додану вартість, які можуть бути використані шляхом: погашення грошових зобов`язань або бюджетного відшкодування на банківський рахунок платника податків.
Посилаючись на частину 1 статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини, (див. рішення у справі "Бейелер проти Італії" від 05 січня 2000 року), скаржник доводить, що право на від`ємне значення ПДВ є "майном", адже останнє має автономне значення та не може обмежуватись виключно предметами матеріального світу.
Позивач зазначає, що з 1 січня 2015 року Система електронного адміністрування податку на додану вартість є єдиною системою для адміністрування податку на додану вартість (стаття 200-1 ПК України), в якій накоплене від`ємне значення податку на додану вартість може бути використане проти зобов`язань з цього ж податку. Тому, позивач не може використовувати своє майно у вигляді від`ємного значення податку на додану вартість поза межами СЕА ПДВ. Реалізуючи своє право на володіння та розпорядження належним йому майном, 19 березня та 27 березня 2020 року Товариством подано уточнюючі розрахунки, в яких позивач привів дані своєї податкової звітності у відповідність до ППР.
Скаржник наголошує, що пунктом 33 підрозділу 2 розділу XX ПК України чи будь-якими іншими нормами ПК України не передбачено у податковій декларації за який саме податковий період платник податків має право відобразити зазначені суми. Тобто, ПК України не встановлено обмежень щодо того у якому податковому періоді платник податків має право відобразити прийняте рішення на підставі пункту 33 підрозділу 2 розділу XX. При цьому, ані норми підрозділу 2 розділу XX ПК України, ані будь-які інші норми чинного законодавства України не передбачають жодних негативних наслідків для платника податків у разі, якщо він не відобразив у податковій декларації за лютий 2015 року відповідні підтверджені ППР суми від`ємного значення, а натомість такі дані відобразив у податковій звітності за інший період.
Позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року у справі № 640/7644/20 повністю і залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року у справі № 640/7644/20.
11 березня 2021 року від Головного управління ДПС у Київській області на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому контролюючий орган просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Одночасно другий відповідач заявив клопотання про заміну Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096798) відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Суд, враховуючи постанову Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227, постанову Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року № 893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби", наказ Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року №529 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби", наказ Державної податкової служби України від 24 грудня 2020 року №755, Положення Головного управління ДПС у Київській області, затверджене наказом Державної податкової служби України від 12 листопада 2020 року № 643, задовольняє клопотання другого відповідача, здійснює заміну Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 43141377) на Головне управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096798).
31 березня 2021 року від позивача на адресу суду надійшли письмові пояснення, в яких Товариство серед іншого зазначає, що податковий орган помилково відображає в своїх інформаційних базах накоплену позивачем суму від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 17 923 838 грн як переплату, адже такі суми не були надміру або помилково сплачені до бюджету. Позивач вважає, що був зобов`язаний відобразити у податковій звітності дані вказані в податкових повідомленнях-рішеннях форми "В2", а не відображення цих даних є помилкою, яку і виправив позивач шляхом подання уточнюючих розрахунків.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач подав до контролюючого органу податкові декларації з ПДВ разом із заявами про повернення суми бюджетного відшкодування за період з травня 2010 року по 2013 рік.
Для перевірки зазначених сум, які підлягають бюджетному відшкодуванню, контролюючий орган провів перевірку заявлених сум у передбаченому законом порядку.
Відповідно до актів перевірки від 18 серпня 2011 року №4614/23-4/35591588/172, від 21 жовтня 2011 року №5346/23-4/35591588/214, від 1 листопада 2011 року №45/15-3/35591588, від 17 лютого 2012 року №479/23-4/35591588/43, від 7 липня 2012 року №1848/15-4/35591588, від 11 листопада 2013 року №1782/15-2/35591588 відповідач провів документальні позапланові виїзні перевірки Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в періоди з 1 серпня 2010 року по 31 травня 2011 року, з 1 березня 2010 року по 30 червня 2011 року, за вересень 2011 року, з 1 липня 2011 року по 30 листопада 2011 року та квітень 2012 року.
За наслідками проведених перевірок контролюючий орган прийняв наступні рішення:
- податкове повідомлення рішення від 29 серпня 2011 року №0000210234/1821, відповідно до якого сума заявленого бюджетного відшкодування у розмірі 3 010 117,00 грн підлягає врахуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів;
- податкове повідомлення-рішення від 31 жовтня 2011 року №0000340243/2202, відповідно до якого сума заявлено бюджетного відшкодування у розмірі 3 260 736,00 грн підлягає врахуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів;
- податкове повідомлення-рішення від 7 листопада 2011 року № 44/15-3/0, відповідно до якого сума заявлено бюджетного відшкодування у розмірі 149264,00 грн підлягає врахуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів;
- податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2012 року №312/0000080234, відповідно до якого сума заявлено бюджетного відшкодування у розмірі 9 554 715,00 грн підлягає врахуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів;
- податкове повідомлення-рішення від 9 липня 2012 року №1297/0000160154, відповідно до якого сума заявлено бюджетного відшкодування у розмірі 421 740,28 грн підлягає врахуванню у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів.
Згідно з декларацією з ПДВ за серпень 2013 року, узгоджена сума бюджетного відшкодування з врахуванням акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 11 листопада 2013 року № 1782/15-2/35591588 становить 1 917 510,00 грн, яку позивачем заявлено до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних податкових періодів.
Відповідно до цих рішень заявлене відшкодування в сумі 18 314 082, 28 грн мало бути враховано у зменшення податкових зобов`язань ПДВ наступних податкових періодів, а оскільки податкові повідомлення-рішення не оскаржувались, вказана сума бюджетного відшкодування є узгодженою.
Як зазначив позивач, маючи намір реалізувати законне право на використання узгодженої суми бюджетного відшкодування з ПДВ, останній подав офіційний запит від 13 вересня 2019 року №00459 до Державної податкової служби України, в якому просив роз`яснити можливість перенесення суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань із ПДВ наступних звітних періодів до рахунку в Системі електронного адміністрування ПДВ для уможливлення такого використання відповідно до вказаних рішень.
У листі від 24 жовтня 2019 року №6925/6199-00-04-02-02-15 відповідач повідомив, що сума бюджетного відшкодування, яка обліковується в інтегрованій картці платника податків повинна трактуватись як переплата, а тому остання не може бути повернутою на рахунок позивача в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
До Головного управління ДПС у Київській області 19 березня 2020 року Товариством подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, довідку про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наст