ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 804/11878/15
касаційне провадження № К/9901/31126/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року (головуючий суддя - Барановський Р.А.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сафронова С.В.; судді: Мельник В.В., Чепурнов Д.В.)
у справі № 804/11878/15
за позовом Публічного акціонерного товариства "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат"
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - ПАТ "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 17 серпня 2015 року № 000042702, від 17 серпня 2015 року № 0000404702, від 17 серпня 2015 року № 0000414702.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 05 жовтня 2015 року адміністративний позов задовольнив повністю.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 31 січня 2017 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2015 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері господарських операцій, здійснених між ПАТ "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат" та Товариством з обмеженою відповідальністю "ІНДУСТРІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ КРИВБАСУ", Товариством з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС-ОЙЛ", Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ЕЛЕКТРОНАСОС", Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім НВА Україна", Товариством з обмеженою відповідальністю "Веранж".
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 04 квітня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську.
03 травня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат" з питань правомірності нарахування від`ємного значення за жовтень 2014 року, лютий 2015 року та достовірності нарахування суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню за листопад 2014 року у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, результати якої оформлено актом від 27 липня 2015 року № 56/28-01-47-02/00190911.
За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками придбання устаткування, товарно-матеріальних цінностей та паливно-мастильних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНДУСТРІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ КРИВБАСУ", Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС-ОЙЛ", Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ЕЛЕКТРОНАСОС", Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім НВА Україна", Товариства з обмеженою відповідальністю "Веранж" з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій.
На підставі зазначеного акта перевірки 17 серпня 2015 року СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську прийнято податкові повідомлення-рішення: № 000042702, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2015 року на 239825,00 грн; № 0000404702, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість за листопад 2014 року в розмірі 294726,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 147363,00 грн; № 0000414702, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 193504,00 грн за основним платежем та 96752,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що акт перевірки, який надано позивачем, не може розглядатися як підстава для їх прийняття, оскільки оформлений з порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок), та не містить всіх обов`язкових реквізитів, а саме дати та реєстраційного номера.
На переконання колегії суддів, наведені висновки є передчасними з огляду на таке.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до пункту 3 розділу І Порядку акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Одним із невід`ємних прав платника податків, згідно з підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.
Пунктом 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки).
Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки контролюючим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
За правилами підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України у разі незгоди з контролюючим органом платник податків має право оскаржити прийняте рішення (податкове повідомлення-рішення).
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником).
Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, які її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платнику податків.
Сам собою акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень.
Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, які її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Водночас саме собою порушення порядку оформлення акта перевірки не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі такого акта, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу.
Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
Вказаний висновок щодо застосування наведених норм права викладено в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій.
Правила частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують вимогам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на викладене та з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, для вирішення спору судам необхідно було надати належну правову оцінку встановленим за результатами перевірки порушенням, які слугували підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 17 серпня 2015 року № 000042702, від 17 серпня 2015 року № 0000404702, від 17 серпня 2015 року № 0000414702, зокрема, перевірити реальний характер господарських операцій, здійснених між ПАТ "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат" та Товариством з обмеженою відповідальністю "ІНДУСТРІАЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ КРИВБАСУ", Товариством з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС-ОЙЛ", Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "ЕЛЕКТРОНАСОС", Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім НВА Україна", Товариством з обмеженою відповідальністю "Веранж".
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -