ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 823/2176/17
адміністративне провадження № К/9901/63607/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фермерського господарства "Клевань" до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року (суддя Гаращенко В.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року (судді: Коротких А.Ю. (головуючий), Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі № 823/2176/17.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фермерське господарство "Клевань" (далі - позивач, ФГ "Клевань") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Черкаській області) про визнання протиправними дій ГУ ДФС у Черкаській області по проведенню документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.07.2017: № 0003471301 в частині визначення грошового зобов`язання по сплаті ПДВ в розмірі 927 160,00 грн, № 0003491401, № 0003481401, № 0004091301, № 0004081301, № 0004101301.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини. Крім того, позивач зазначив, що під час планової перевірки ФГ "Клевань" посадові особи відповідача допустили порушення вимог Податкового кодексу України, щодо строку її проведення.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області № 0003471301 від 21.07.2017 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 568 023,75 грн, в тому числі 538 653,00 грн основного платежу та 29 370,75 грн штрафних (фінансових) санкцій. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 21.07.2017 № 0003491401, № 0004081301, № 0004101301. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення (в частині задоволених позовних вимог) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Черкаській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 4 травня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФГ "Клевань" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ФГ "Клевань" зареєстроване як юридична особа 22.04.2003, ідентифікаційний код 32191441, та є платником податку на додану вартість. Відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на II квартал 2017 року ГУ ДФС у Черкаській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФГ "Клевань" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017. Копію наказу ГУ ДФС у Черкаській від 11.04.2017 № 607 та повідомлення про проведення документальної планової виїзної перевірки від 12.04.2017 № 101/23-00-22-0105 направлено ФГ "Клевань" 12.04.2017 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Перевірка проводилась у період з 28.04.2017 по 14.06.2017. Направлення на перевірку від 25.04.2017 №695/23-00-14-0106, №696/23-00-14-0106, №697/23-00-14-0106 пред`явлено 25.04.2017 головному бухгалтеру ФГ "Клевань". Термін проведення перевірки продовжувався на 10 робочих днів відповідно до наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26.05.2017 № 905, копія якого вручена під підпис голові ФГ "Клевань". За наслідками перевірки складено акт №260/23-00-14-0107/32191441 від 21.06.2017.
Вказаним актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: вимог пп. 185.1. ст. 185, п. 187.1.ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації на загальну суму 958 965,00 грн, в т.ч. за липень 2014 року на суму 16 883,00 грн, серпень 2014 року на суму 554 173,00 грн, березень 2015 року на суму 21 163,00 грн, листопад 2015 року на суму 82 936,00 грн, грудень 2015 року на суму 17 664,00 грн, березень 2016 року на суму 436,00 грн, серпень 2016 року на суму 83 924,00 грн, вересень 2016 року за суму 40 954,00 грн, жовтень 2016 року на суму 2498,00 грн, березень 2017 року на суму 138 334,00 грн; вимог п.п. 209.2, 209.7, пп. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по спеціальній декларації на загальну суму 838 066,00 грн в т.ч.: що сплачується до державного бюджету на загальну суму 712 356,00 грн, в т.ч. за червень 2016 року на суму 14 949,00 грн, липень 2016 року на суму 107 953,00 грн, серпень 2016 року на суму 589 454,00 грн; що спрямовується на спеціальний рахунок на суму 125 710,00 грн, в т.ч. за червень 2016 року на суму 2638,00 грн, липень 2016 року на суму 19 051,00 грн, серпень 2016 року на суму 104 021,00 грн та завищено податок на додану вартість за жовтень 2016 року на суму 416 896,00 грн, в т.ч., що сплачується до державного бюджету на суму 354 362,00 грн, сплачується на спецрахунок на суму 62 534,00 грн; вимог п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2016 року на суму 504 365,00 грн; пп. 164.2.17. п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 176.2. п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме неутримання та несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб, в результаті донараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 119 141,59 грн, нарахована пеня в розмірі 48 688,86 грн; пп. 1.2, пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме: не утриманий військовий збір на виплачені доходи фізичним особам та несвоєчасна сплата (несплата) військового збору, в результаті встановлено заборгованість зі сплати військового збору станом на 31.03.2017 в сумі 10 177,93 грн, в т.ч.: непогашена станом на 21.06.2017 в сумі донараховано військового збору в сумі 8356,11 грн; нарахована пеня в розмірі 6374,84 грн; пп. 176.2. п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та розд. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а саме: подання з недостовірними відомостями податкового розрахунку форми 1-ДФ за перевірений період; вимог пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, а саме: без надання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового касового ордера), який би підтверджував сплату готівкових коштів, а також здійснювалася видача готівкових коштів під звіт посадовим особам, що не в повному обсязі відзвітувалися за раніше отримані суми в сумі 14 806,87 грн; несвоєчасно подано податкові декларації з орендної плати за землю за 2015 рік по 4 сільських радах, а за 2016 рік по 3 сільських радах, чим порушено п.п. 49.18.3. п. 49.18 ст. 49 глави 2 розділу II Податкового кодексу України.
На підставі вказаного акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0003471301 від 21.07.2017 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість на суму 1 619 876,00 грн, в т.ч. 1 380 135,00 грн основного платежу та 239 741,00 грн штрафних санкцій, за порушення п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України; № 0003491401 від 21.07.2017 про застосування штрафних санкцій на суму 14 806,87 грн; № 0003481401 від 21.07.2017 про застосування штрафних санкцій на суму 1190,00 грн за порушення п.п. 49.18.3 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України; № 0004091301 від 21.07.2017 про застосування штрафних санкцій в сумі 510,00 грн за порушення п.п. 176.2 "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України; № 0004081301 від 21.07.2017 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 301 726,87 грн, в т.ч. 119 141,59 грн основного платежу та 133 896,42 грн штрафних санкцій, 48 688,86 грн пені; № 0004101301 від 21.07.2017 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 27 193,95 грн, в т.ч. 8356,11 грн основного платежу та 12 463,00 грн штрафних санкцій, 6374,84 грн пені.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податкове повідомлення-рішення № 0003471301 від 21.07.2017 позивачем не оскаржується в частині нарахування грошового зобов`язання в сумі 554 173,00 грн та штрафних санкцій в сумі 138 543,30 грн, що стосується примусової реалізації ПАТ "Мегабанк" комбайну зернозбирального CLAAS LEXION 670, жниварки марки Жатка 7,5 м з транспортним візком 7.5 м, на що виписано податкову накладну № 28 від 01.08.2014 на загальну суму ПДВ 554 173,77 грн. Судами з вказаного акта перевірки та розрахунку грошових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 встановлено, що сума грошових зобов`язань з ПДВ нарахована позивачу внаслідок загибелі посівів зернових та технічних культур (ріпак, квасоля, кукурудза) склала 117 483,00 грн (16883+82936+17664) та штрафні санкції 29 370,75 грн. (4220,75+20734+4416). Контролюючий орган пов`язує наведене порушення з тим, що позивачем не здійснено перерахунок податкового кредиту шляхом зарахування податкових зобов`язань у рядку 1 розділу 1 "Податкові зобов`язання" податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідних періодах щодо товарів/послуг, що використані ним для вирощування загиблого врожаю та при придбанні яких останнім сформовано податковий кредит.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є сільськогосподарським підприємством, яке займається виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції. При нарахуванні та сплаті податку на додану вартість за період, який перевірявся, позивач застосовував спеціальний режим оподаткування, передбачений ст. 209 Податкового кодексу України. Під час провадження господарської діяльності позивач здійснив списання загиблих посівів зернових та технічних культур. Сплачена сума податку на додану вартість за операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей для вирощування таких, відображена в податковій звітності спеціального режиму оподаткування з податку на додану вартість, оскільки всі витрати пов`язані з поліпшенням та обробкою землі є невід`ємною частиною технологічних карт сільськогосподарських культур. Факт загибелі посівів за період, що перевірявся, підтверджується актами комісії від 14.07.2014, 28.11.2015, 29.12.2015 та не заперечується контролюючим органом. Суди зазначили, що враховуючи положення чинного податкового законодавства, якщо у зв`язку зі знищенням (загибеллю) врожаю, суб`єктом спеціального режиму оподаткування компенсації не отримано, то такий суб`єкт повинен здійснити операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів (насаджень) та при придбанні яких було сформовано податковий кредит. У податковому періоді, в якому відбувається таке списання товарів/послуг, використаних для вирощування знищених посівів (насаджень), здійснюється перерахунок податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов`язань в рядку 1 розділу І "Податкові зобов`язання" податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої), оскільки такі товари/послуги не можуть бути використані в оподатковуваних операціях. Поряд з цим, за обставин, якщо навіть підприємством у звітному періоді при списанні загиблих посівів не відкориговано податковий облік з податку на додану вартість шляхом нарахування податкових зобов`язань в рядку 1 розділу І "Податкові зобов`язання" податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) на суму податкового кредиту з придбаних товарів/робіт, послуг, які були використані для вирощування таких посівів - державному бюджету не завдано (фінансової) шкоди в частині неотримання (несплати) коштів податку на додану вартість. Відтак, господарські операції зі списання загиблих посівів та нарахування з них податку на додану вартість сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування, не відображаються в загальній податковій декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.
Судами попередніх інстанцій з вказаного акта перевірки встановлено, що за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 позивачу нараховані грошові зобов`язання з ПДВ та штрафні санкції внаслідок продажу зернових та технічних культур нижче їх собівартості. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість. Оскільки позивач не довів тієї обставини, що при визначенні ціни товарів під час укладення договорів сторони виходили із оцінки ситуації на відповідному ринку, а також володіли достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги) та ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг), і взагалі не обґрунтував наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу та надання послуг за цінами, нижчими від виробничої собівартості, то прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині є правомірним.
Судами попередніх інстанцій з вказаного акта перевірки встановлено, що за податковим повідомленням-рішенням № 0003471301 від 21.07.2017 позивачу визначено суму грошових зобов`язань з ПДВ в розмірі 421 170,00 грн з посиланням на порушення п. 209.2, п. 209.7, п.п. 209.15.1 п. 209.15, п. 209.19 ст. 209 Податкового кодексу України в частині визначення питомої ваги вартості зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016. Однак, суди дослідивши зміст акта перевірки зазначили, що такий не містить будь-якого опису наведеного порушення, натомість лише містить висновок у п. 3.2.2.2.3 про заниження ПДВ в сумі 838 066,00 грн та його завищення в сумі 416 896,00 грн, загалом різниця заниження склала 421 170,00 грн. Крім того, будь-яких посилань на господарські операції поставки зернових і технічних культур, первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку акт перевірки не містить. Не вказано, які обставини та чинники вплинули на виявлене порушення щодо визначення питомої ваги вартості зернових і технічних культур.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом зроблено висновок, що за користування орендованими земельними ділянками ФГ "Клевань" мало б нарахувати орендну плату громадянам, які є власниками вказаних земельних ділянок, за 2014-2016 роки в розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, а також утримати та перерахувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 106 659,45 грн та відповідно сплатити військовий збір. Однак, судами встановлено, що позивач не укладав з фізичними особами договорів оренди землі, не нарахував та не виплатив їм доходів, що не заперечується відповідачем, у зв`язку з чим позивач не був зобов`язаний сплачувати податок на доходи фізичних осіб із вказаних сум, а відповідач передчасно нарахував позивачу грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та відповідні штрафні санкції у зв`язку з несплатою зазначеного податку. Крім того, враховуючи положення п. 16-1 Прикінцевих та перехідних положень Податкового кодексу України, п. 162.1 ст. 162, ст. 176 Податкового кодексу України сплата військового збору залежить від сплати податку на доходи фізичних осіб, нараховується одночасно та за тими самими правилами, у зв`язку з чим військовий збір не сплачується з доходів, які не нараховані фізичній особі податковим агентом.
Судами попередніх інстанцій щодо податкового повідомлення-рішення № 0003491401 від 21.07.2017 встановлено та зазначено, що голові господарства ФГ "Клевань" ОСОБА_1 виплачені кошти на суму 14 806,87 грн згідно авансових звітів: № АО-0000005 від 05.03.2015 на суму 679,21 грн; № АО-0000007 від 12.03.2015 на суму 108,50 грн; № АО-0000009 від 17.03.2015 на суму 600,06 грн; № АО-0000011 від 07.04.2015 на суму 400,03 грн; № АО-0000012 від 13.04.2015 на суму 399,95 грн; № АО-0000014 від 17.04.2015 на суму 500,08 грн; № АО-0000018 від 27.04.2015 на суму 300,16 грн, № АО-0000020 від 03.06.2015 на суму 400,00 грн, № АО-0000021 від 03.06.2015 на суму 939,97 грн, № АО-0000022 від 07.06.2015 на суму 1060,10 грн, № АО-0000023 від 08.06.2015 на суму 800,07 грн, № АО-0000024 від 12.06.2015 на суму 945,00 грн, № АО-0000026 від 06.07.2015 на суму 1211,63 грн, № АО-0000028 від 11.08.2015 на суму 2919,35 грн та № АО-0000005 від 19.08.2016 на суму 3542,76 грн. В основу відповідальності господарства покладено неналежне оформлення зазначених звітів, зокрема: звіти підписано лише керівником підприємства та не підписані головним бухгалтером; в графі "призначення авансу" відсутні відповідні відмітки. Відповідно до п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Якщо підзвітній особі одночасно видана готівка як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань (у тому числі для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення та заготівлі вторинної сировини), то строк, на який видана готівка під звіт на ці завдання, може бути продовжено до завершення терміну відрядження. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Судами з розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № 0003491401 від 21.07.2017 встановлено, що до позивача застосовано відповідальність на підставі абзаців 5, 6 п. 1 Указу Президента України у розмірі сплачених коштів 14 806,87 грн. Однак, вказаний акт перевірки не містить відомостей про відсутність у позивача платіжних документів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів. Копії касових чеків та квитанцій для підтвердження кожного з авансових звітів, приєднані позивачем до матеріалів справи. А тому, до позивача не може бути застосована відповідальність у розмірі 100% сплачених коштів, оскільки вказане порушення не підтверджене актом перевірки та спростовується наявними доказами в матеріалах справи. Щодо неналежного оформлення авансових звітів, суд зазначає, що відповідальність згідно абз. 5 п. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готі