ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 820/3950/16
касаційне провадження № К/9901/31046/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року (головуючий суддя - Панченко О.В.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Калитка О.М.; судді - Калиновський В.А., Бондар В.О.)
у справі № 820/3950/16
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернулася до суду з адміністративним позовом до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Східна ОДПІ м. Харкова; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 червня 2016 року № 0001601304, від 21 червня 2016 року № 0001591304, від 21 червня 2016 року № 0001611304, від 21 червня 2016 року № 0017741701, а також рішення від 21 червня 2016 року № 0001621304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 20 грудня 2016 року адміністративний позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 07 червня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Східна ОДПІ м. Харкова звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07 червня 2017 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на об`єктивності висновків, викладених в акті про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 вересня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східної ОДПІ м. Харкова.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 31 травня 2016 року № 2844/20-38-13-05-11/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено недотримання платником вимог статей 168, 176, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на заниження загального оподатковуваного доходу за 2014 рік на 88054,44 грн, перевищення загального оподатковуваного доходу за 2015 рік на 23289,32 грн, а також завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за 2014 рік на 140566,80 грн та за 2015 рік на 119628,16 грн у зв`язку з виявленням реалізації зрідженого газу в більшому обсязі, ніж відображено в податкових деклараціях про майновий стан та доходи, що, в свою чергу, призвело до порушення правил пунктів 198.3, 198.4 статті 198, підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, пункту 1 частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 21 червня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0017741701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, в розмірі 45810,78 грн за основним платежем та 22905,39 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001601304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 70181,90 грн за основним платежем та 35090,95 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0001611304, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 17778,00 грн; № 0001591304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 1794,40 грн за основним платежем та 448,60 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також рішення № 0001621304, згідно з яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 11373,94 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За змістом частин першої, другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Згідно з пунктами 1.4, 1.7 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок), результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.
Актом є службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до підпункту 2.3.2.2 пункту 2.3 розділу ІІ Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що під час здійснення контрольного заходу відповідачем включено до переліку видаткових накладних, за якими ФОП ОСОБА_1 отримувала газ, неіснуючі та зайві документи, а саме: до переліку видаткових накладних за 2014 рік помилково включено видаткову накладну від 08 грудня 2013 року № 7232, неіснуючі видаткові накладні від 26 червня 2014 року № 12370, від 31 жовтня 2014 року № 20, від 30 листопада 2014 року № 22; до переліку видаткових накладних за 2015 рік включено неіснуючу видаткову накладну від 11 березня 2016 року № 3880, двічі включено видаткову накладну від 26 липня 2015 року № 15376, двічі, але під різними номерами, включено видаткові накладні від 20 серпня 2015 року та від 16 грудня 2015 року.
Крім того, позивачем до початку податкової перевірки надавалось відповідачу повідомлення про те, що операторами-газозаправниками в січні 2015 року та в червні 2015 року допущено помилки при заповненні касових чеків, а саме - не проставлено коми після суми цілих гривень, в результаті чого двічі суми, зазначені в чеках, завищено в 100 разів.
Утім, посадовими особами Східної ОДПІ м. Харкова вказані обставини під час здійснення контрольного заходу не враховано, що, відповідно, потягло за собою неправильне визначення дійсного податкового обов`язку платника в межах спірних правовідносин.
Наведене, в свою чергу, перешкоджає новому нарахуванню грошових зобов`язань та застосуванню штрафних санкцій за тих же обставин і з тих же підстав, що зазначені в акті контролюючого органу та в його актах індивідуальної дії.
В протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішень суб`єкта владних повноважень вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання таких актів частково протиправними, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорювані акти в іншій частині (частинах) не втрачають свою цілісність, значення.
У даному випадку визначення чистого оподатковуваного доходу, тобто різниці між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, здійснено помилково, як платником, так і контролюючим органом. Відтак, оспорювані акти індивідуальної дії не можуть бути скасовані в якійсь сумі, оскільки відповідач ще не визначив в установленому законом порядку занижений розмір податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, з податку на додану вартість, з військового збору, а також суму ненарахованого єдиного внеску.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржуються, приймаючи замість актів індивідуальної дії, які скасовуються, інші рішення, які б відповідали закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
На користь наведеного висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 05 грудня 2006 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Київський склотарний завод" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсними рішень, яка має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Східної ОДПІ м. Харкова без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -