ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 квітня 2021 року
м. Київ
справа № 826/10224/15
касаційне провадження № К/9901/25704/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у письмовому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства "Одеський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на постанову Одеського окружного адміністративного суду від02.06.2016 (суддя - Андрухів В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 (головуючий суддя - Танасогло Т.М., судді - Бойко А.В., Яковлєв О.В.) за позовом Державного підприємства "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (далі у тексті - Підприємство, ДП "Одеський облавтодор") до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеса ГУ ДФС у Одеській області (далі у тексті - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 02.06.2015 № 0001682201, № 0001662201,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року Підприємство звернулося до суду із позовом до ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС у Одеській області, якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.06.2015 № 0001682201 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 469 261, 00 грн та № 0001662201 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2 346 306, 00 грн, прийняті на підставі акту перевірки від 28.04.2015 № 000221/15-52-22-01/32018511/51/2312.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що безпідставними є висновки акту перевірки, а вказані податкові повідомлення - рішення прийняті неправомірно, оскільки недоліки, які містяться в первинних документах позивача не свідчать про їх неналежність та недопустимість, як доказу, та не впливає на розмір податкових зобов`язань продавця та податковий кредит покупця.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 02.06.2016, залишену без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Підприємство, не погодившись із висновками судів попередніх інстанцій, подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень. Зазначає, що судами, досліджені первинні документи по господарським операціям у розрізі правильності заповнення всіх формальних реквізитів, правильності складання первинних документів, проте не встановлені реальність здійснення господарської операції; не були перевірені фактичні обсяги господарських операцій, висновки судів щодо того, що єдиним документом, що підтверджує час прийняття робіт від контрагента є виписані податкові накладні не є законодавчо обґрунтованим та дата податкових накладних не може розцінюватись судом як дата фактичного виконання субпідрядних робіт, оскільки одне тільки не проставлення дат у довідках форми КБ-2В та КБ-3 не свідчить про дефектність первинних документів позивача відповідно до вимог частини 4 статті 882 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин).
Відповідачем заперечення на касаційну скаргу суду не надані.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29.11.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 15.02.2021 призначив справу до касаційного розгляду в письмовому судовому засіданні з 16.02.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією, керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) у період з 10.04.2015 по 21.04.2015 проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарським взаємовідносинам із ТОВ "БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНЕ УПРАВЛІННЯ №10" за період з 01.11.2014 по 31.11.2014.
За результатами перевірки Інспекцією складено акт від 28.04.2015 № 000221/15-52-22-01/32018511/51/2312, згідно з висновками якого позивачем не підтверджено реальність здійснення фінансово-господарських операцій із ТОВ "Будівельно-Монтажне Управління № 10" за листопад 2014 року у частині придбання робіт, визначених в договорах, укладених між ТОВ "БМУ № 10" та філіями, які є структурними підрозділами ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", а саме: "Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД" та "Болградська ДЕД"; встановлено порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та пункту 201.1 статті 201 ПК України, у результаті чого ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2014 року на суму 469 261, 00 грн; встановлено порушення пунктів 138.1.1, 138.2, 138.3, 138.4, 138.8.1 статті 138 та підпункту 139.1.9 статті 139 ПК України, в результаті чого ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування усіх видів діяльності на суму 2 346 306, 00 грн.
Обґрунтовуючи своє рішення відповідач зазначає, що згідно з матеріалами акту перевірки від 28.04.2015 № 000221/15-52-22-01/32018511/51/2312 ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області 02.06.2015 прийняті податкові повідомлення-рішення № 0001662201, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2 346 306, 00 грн та № 0001682201, яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за період листопад 2014 року на 469 261, 00 грн.
ГУ ДФС в Одеській області у порядку адміністративного оскарження прийнято рішення від 27.07.2015 № 1927/10/15-32-10-02-07, за яким податкові повідомлення-рішення від 02.06.2015 № 0001662201 та № 0001682201 залишені без змін, а первинна скарга директора ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" - без задоволення.
Не погоджуючись із рішенням та податковими повідомленнями - рішеннями платник податків звернувся до суду.
Так, 29.11.2013 між Службою автомобільних доріг в Одеській області (за текстом договору - Замовник) та ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (за текстом договору - Підрядник) укладено договір підряду № 86У, за умовами якого Замовник доручає Підряднику і зобов`язується прийняти та оплатити виконання послуг: код 42.11.1 дороги автомобільні та автомагістральні, інші дороги, елементи доріг; злітно-посадкові смуги літовищ (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення), відповідно до Мережі автомобільних доріг загального користування державного значення, за рахунок коштів державного бюджету, а Підрядник зобов`язується на свій власний ризик надати послуги, доручені йому Замовником.
Судами досліджені, надані позивачем на підтвердження реальності здійсненням ним господарських операцій за договором від 29.11.2013 № 86У документи: мережа автомобільних доріг загального користування державного значення (додаток № 1 до договору підряду від 29.11.2013 № 86У); довідки про вартість виконаних робіт форми КБ-3; акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ2-В; податкова накладна від 03.12.2014 № 1 та картка - рахунок позивача за грудень 2014 року.
Також, судами попередніх інстанцій досліджено господарські правовідносини за укладеними позивачем, як Генпідрядником, в особі його філій: "Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД" та "Болградська ДЕД", із ТОВ "Будівельно-монтажне управління № 10" (Субпідрядник за текстом) низкою договорів про виконання робіт, які надані позивачем для підтвердження ланцюга господарських операцій на виконання умов договору № 86У від 29.11.2013.
Як встановлено судами, предметом цих договорів є виконання Субпідрядником послуг код 42.11.1 дороги автомобільні та автомагістральні, інші дороги, елементи доріг; злітно-посадові смуги летовищ (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення), та оплата й прийняття Генпідрядником таких робіт.
Склад та обсяги робіт, що доручаються Субпідряднику - ТОВ "БМУ №10", визначаються кошторисною документацією.
Пунктом 1.6 цих Договорів визначено, що Замовником робіт є Служба автомобільних доріг в Одеській області.
Відповідно до пункту 3.4 Договорів, фінансування робіт здійснюється за рахунок коштів Замовника, тобто Служби автомобільних доріг в Одеській області.
Згідно з пунктом 4.1 цих Договорів, укладених між структурними підрозділами ДП "Одеський облавтодор" (філії: "Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД", "Болградська ДЕД") та ТОВ БМУ № 10, розрахунки за виконані роботи по цим договорам здійснюються шляхом перерахування коштів на рахунок Субпідрядника після одержання від Субпідрядника рахунку на оплату робіт та після підписання Акту приймання виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2В) та Довідки про вартість виконаних робіт (форма №КБ-3), а також після одержання від Субпідрядника документів, зазначених пунктом 4.2 цих Договорів та виключно після отримання повного розрахунку від Замовника.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що всі первинні бухгалтерські документи, що стосуються взаємовідносин позивача з ТОВ "БМУ №10" за листопад 2014 року, складені з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та вимог Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, таким чином, документи не мають юридичної сили, та не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку з подальшим декларуванням позивачем податкових показників з податку на прибуток підприємства та ПДВ, що не відповідає вимогам Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України, Податковому кодексу України та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
В касаційній скарзі позивач посилається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", яке дотрималося вимог діючого законодавства щодо формування валових витрат і податкового кредиту не має повноважень і обов`язків здійснювати контроль за дотриманням даних вимог його контрагентом. До того ж, на думку позивача, відповідачем не наведено переконливих доводів та не подано до суду належних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у первинних документах, що наявні в матеріалах справи, неповні, недостовірні та суперечливі, чим останній порушив приписи статті 73 КАС України.
Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, а суд апеляційної інстанції, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, дійшли висновків, що позивачем не було спростовано факт виявлених під час перевірки контролюючим органом порушень податкового законодавства.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та доводами відповідача щодо не відповідності первинних документів позивача вищезазначеним господарським операціям, а також щодо не надання позивачем доказів, які дають змогу підтвердити реальність здійснення господарських операцій даним контрагентом та у період, що перевірявся, зважаючи на таке.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пун