УХВАЛА
29 березня 2021 року
м. Київ
Справа № 826/954/17
Провадження № 11-60апп21
Велика Палата Верховного Суду у складі:
судді-доповідача Гриціва М. І.,
суддів Анцупової Т. О., Британчука В. В., Власова Ю. Л., Григор`євої І. В., Гудими Д. А., Данішевської В. І., Єленіної Ж. М., Золотнікова О. С., Катеринчук Л. Й., Князєва В. С., Крет Г. Р., Пількова К. М., Прокопенка О. Б., Рогач Л. І., Ситнік О. М., Сімоненко В. М., Штелик С. П.
перевірила наявність підстав для прийняття до розгляду справи за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДПІ), третя особа - Публічне акціонерне товариство "Укрсоцбанк", про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, та
ВСТАНОВИЛА:
1. У січні 2017 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 вересня 2016 року №0048401306.
Вимоги мотивував тим, що прощена сума боргу 1164716,70 грн не вважається його реальним доходом, одержаним як додаткове благо у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), адже позивач не отримав приріст показників фінансового та/або майнового стану, що є основною ознакою доходу платника податку як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага.
2. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30 січня 2020 року, у задоволенні позовних вимог відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 квітня 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Постановляючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди посилались на правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 29 січня 2019 року (справа № 821/707/17), від 05 листопада 2019 року (справа № 821/465/17), від 03 березня 2019 року (справа 804/8142/17), від 23 серпня 2019 року (справа № 825/599/17).
3. ОСОБА_1 не погодився з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій і звернувся із касаційною скаргою, у якій просив скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
Вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що положення пункту 8 підрозділу ХХ "Перехідні положення" ПК України є незастосовними до позивача, оскільки таке твердження не відповідає обставинам справи. Вказує, що прощена ПАТ "Укрсоцбанк" заборгованість по кредиту, щодо якої була проведена зміна валюти заборгованості на гривню, не перевищує суми, визначеної за правилами підпункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, який поширюється на спірні правовідносини. Звідси сума прощеного (анульованого) боргу не належить до доходу позивача, який підлягає оподаткуванню. Позивач також наголосив на порушенні відповідачем порядку проведення перевірки, проявом якого стало те, що відповідач позбавив позивача права бути присутнім під час її проведення.
4. 21 травня 2020 року на адресу Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від позивача надійшло клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду (далі - Велика Палата) в порядку статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Своє клопотання мотивував тим, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики. Наявність виключної правової проблеми обґрунтував тим, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України надає платникам податків спеціальну пільгу не сплачувати податок з доходів фізичних осіб на суму анульованого банком боргу у разі зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню. Однак, незважаючи на наявність такої преференції, наразі відсутня стала судова практика Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - КАС ВС) у спорах щодо застосування вказаного вище положення ПК України, зокрема й щодо обставин, які можна трактувати як "зміна валюти зобов`язання".
5. КАС ВС ухвалою від 25 травня 2020 року відкрив касаційне провадження, а ухвалою від 17 лютого 2021 року за наслідками попереднього розгляду матеріалів касаційної скарги ОСОБА_1 справу за його позовом на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України передав на розгляд Великої Палати.
Таке рішення обґрунтував тим, що спірні правовідносини у цій справі містять виключну правову проблему та є очевидною необхідність формування єдиної правозастосовної практики за цією категорією справ.
Касаційний суд виходив з того, що суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, коли відмовляв у задоволенні вимог позовної заяви, взяв до уваги відомості про те, що 06 червня 2007 року Акціонерно-комерційний банк соціального розвитку "Укрсоцбанк" (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) уклали договір кредиту № 028/25-207, за умовами якого кредитор надає позичальнику у тимчасове користування грошові кошти в сумі 142 500 доларів США зі сплатою 11,95 процентів річних.
Надалі 15 вересня 2015 року ПАТ "Укрсоцбанк" та ОСОБА_1 підписали договір про внесення змін № 1 до договору кредиту №028/25-207 від 06 червня 2007 року, яким визначили, що за позивачем обліковується наступна заборгованість: за кредитом - 102870,20 доларів США, за процентами - 3242,55 доларів США. Сторони в цій угоді домовилися про погашення ОСОБА_1 заборгованості за договором кредиту в сумі 53057,00 доларів США не пізніше 15 вересня 2015 року. У разі, якщо позичальник належним чином виконає умови, викладені у договорі про внесення змін, позичальник набуває право на анулювання (прощення) залишку заборгованості за договором кредиту.
За даними довідки ПАТ "Укрсоцбанк" 15 вересня 2015 року позивач вніс 53 057 доларів США, в тому числі 49 814,45 доларів США - сплачений борг за кредитом (сума у гривневому еквіваленті - 1 093 561,43 грн) та 3 242,55 доларів США - сплачені відсотки за кредитом (у гривневому еквіваленті - 71 182,71). Тобто, позивач виконав вимоги договору про внесення змін № 1 до договору кредиту №028/25-207 від 06 червня 2007 року, а відтак позивач як позичальник набув право на анулювання (прощення) залишку заборгованості за договором кредиту.
З цього суди підсумували, що анульована за договором кредитної лінії сума боргу в розмірі 53 055,75 доларів США є основною сумою заборгованості за кредитом (тілом кредиту), а відтак з огляду на положення абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом і підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу ОСОБА_1 за 2015 рік.
Суди наголосили, що пункт 8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України стосується регулювання правовідносин, які складаються у випадку прощення (анулювання) кредитором суми боргу з фінансовим кредитом в іноземній валюті, стосовно якого відбулась зміна валюти зобов`язання з іноземної у гривню. Оскільки матеріали справи не містять будь-яких доказів зміни умов кредитного договору щодо валюти зобов`язання, то пункт 8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не застосовується до спірних правовідносин.
Суди також зазначили про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 23 вересня 2016 року №0048401306 та відсутність підстав для його скасування в судовому порядку, оскільки банк пробачив позивачу суму основного боргу без зміни валюти зобов`язання по кредиту, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення в нього додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податкові зобов`язання.
6. Суд касаційної інстанції послався на аналіз судової практики щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зазначив, що виявив їх різне застосування та трактування, що своє чергою унеможливлює ефективний захист та поновлення прав особи, якій відмовлено у задоволенні позову.
Підстави для передачі справи побачив і вивів через розуміння та порівняння законодавчих положень на основі фактичних обставин цієї справи та обставин, на підставі яких були ухвалені нижчезгадані судові рішення.
7. Те, як на практиці застосовуються ці положення закону, касаційний суд продемонстрував на прикладах з судової практики Верховного Суду.
Приміром, КАС ВС у постановах від 20 червня 2018 року (справа №804/4182/17), від 29 січня 2019 року (справа №821/707/17), від 05 листопада 2019 року (справа №821/465/17) виклав правову позицію про те, що на анульовану банком суму не поширюються положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, адже відносно заборгованості по кредитному договору відсутні такі умови, як зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. Поняття фінансового кредиту, яке міститься в ПК України, не змінює суті взаємовідносин сторін, що мали місце у відповідності із кредитним договором в іноземній валюті, а також валюти основної суми боргу (кредиту) позивача, яка фактично була прощена (анульована) кредитором.
Натомість, у постанові від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) Верховний Суд констатував, що "датою зміни валюти зобов`язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, є дата підписання між кредитором та позивачем додаткового до кредитного договору, відповідно до якого сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися в національній валюті України - гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати".
Крім того, у постановах від 19 липня 2019 року (справа №826/4240/18), від 4 червня 2020 року (справа №826/7305/17), від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) Верховний Суд дійшов висновку, що "для правовідносин, які виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача".
8. З огляду на ці та інші подібні постанови Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про те, що касаційним судом неоднаково застосовуються положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, зокрема, при вирішенні питання: за наявності яких умов (настання яких юридичних фактів) відбувається зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню у разі прощення (анулювання) кредитором боргу позичальникові (як-от самостійне визначення податковим органом суми отриманого доходу у національній валюті шляхом застосування гривневого еквіваленту (постанова КАС ВС від 21 травня 2019 року у справі №1940/1610/18); підписання між кредитором та позичальником додаткового договору про повернення кредиту в національній валюті (постанова КАС ВС від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а), чи інші умови).
9. Відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати, якщо дійде до висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики.
10. Однак Велика Палата не вбачає підстав для передачі справи на її розгляд згідно з частиною п`ятою статті 346 цього Кодексу з огляду на таке.
Підстава для передачі касаційним судом справи на розгляд Великої Палати, визначена частиною п`ятою статті 346 КАС України, передбачає наявність у справі виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики. Лише за наявності таких умов справа може бути передана на розгляд Великої Палати.
Згідно із частиною першою статті 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
Мотивація колегії суддів КАС ВС щодо наявності виключної правової проблеми у цій справі фактично зводиться до питання:
- чи є правомірним віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України;
- за яких умов у розумінні положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України прощена (анульована) кредитором заборгованість за кредитним договором не повинна визнаватися додатковим благом і за цими властивостями відноситися до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу позивача;
- від яких фактичних та юридичних факторів (чинників) потрібно проводити розрахунок суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Приміром, чи від дати зміни валюти зобов`язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, і якщо так, то в якому вигляді (формі) ця дата має бути закріплена, щоб мати обов`язкове значення; або від конкретної волі кредитора, вираженої в рекомендованому листі, направленому на адресу боржника, чи умов укладеного відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення боргу; чи від факту, коли на дату рішення кредитора про прощення боргу не відбувалася зміна валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню тощо.
11. Велика Палата вважає, що наведене в ухвалі КАС ВС від 17 лютого 2021 року обґрунтування наявності виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики, не створює підстави для прийняття до розгляду Великою Палатою справи № 826/954/17.
Виключна правова проблема має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів. Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.
За якісним критерієм про виключність правової проблеми свідчать такі обставини: 1) касаційна скарга мотивована тим, що суди допустили істотні порушення норм процесуального права, які унеможливили розгляд справи з дотриманням вимог справедливого судового розгляду; 2) норми матеріального права були застосовані судами нижчих інстанцій так, що постає питання дотримання принципу пропорційності, тобто забезпечення належного балансу між інтересами сторін у справі.
У наведеному в ухвалі касаційного суду обґрунтуванні Велика Палата не вбачає підстав, які в аспекті фактичних обставин справи за позовом ОСОБА_1 до ДПІ, третя особа - Публічне акціонерне товариство "Укрсоцбанк", про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення дозволяють за кількісними і якісними критеріями побачити в них виключну правову проблему, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовної практики.
12. Ініційований ОСОБА_1 спір виник у сфері податкових правовідносин. Правове регулювання підстав, умов і порядку визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, зокрема, включення до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, сформувалося й діяло давно.
Щодо спорів, які виникали в цьому сегменті правовідносин, склалася відносно стабільна судова практика, зокрема, якщо проаналізувати зміст мотивів ухвали КАС ВС про направлення цієї справи для перегляду Великою Палатою, також на рівні касаційного перегляду.
Для правильного праворозуміння й однакового та єдиного правозастосування норм податкового законодавства Закон України від 02 червня 2016 року № 1402-VIII "Про судоустрій і статус суддів" визначив, що в КАС ВС обов`язково створюється окрема палата для розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів. А якщо виникатимуть труднощі чи розбіжності в правозастосування норм матеріального податкового права різними колегіями такої палати, то КАС України передбачив можливість їхнього долання та врегулювання, зокрема, через можливість суду, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передати справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
13. З правових висновків судових рішень касаційного суду, на які робилися посилання в ухвалі КАС ВС від 17 лютого 2021 року, не простежується неоднаковість у тлумаченні та застосуванні положень абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України в поєднанні з положеннями пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" та інших норм ПК України.
У згаданій в цій же ухвалі постанови КАС ВС від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) судова колегія КАС ВС відповіла на одне з питань, які поставлені перед Великою Палатою в ухвалі від 17 лютого 2021 року. Приміром, цей суд зазначив, що "датою зміни валюти зобов`язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, є дата підписання між кредитором та позивачем додаткового до кредитного договору, відповідно до якого сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися в національній валюті України - гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати".
Інші судові рішення КАС ВС не містять правової позиції, відмінної, протилежної чи такої, що суперечить висновку постанови колегії КАС ВС від 18 січня 2021 року, оскільки необхідність таких висновків не диктувалася фактичними обставинами справ, які у цих справах були дещо відмінні від обставин справи № 120/935/19-а.
Велика Палата вважає за потрібне зазначити також, що якщо колегія суддів, яка направила справу за позовом ОСОБА_1 до Великої Палати, притримувалася іншої оцінки фактичних обставин цієї справи та мала власне розуміння порядку застосування норм податкового законодавства, відмінне від того, до якого вдалися судові колегії палати в інших справах, або мала намір узгодити правову позицію з метою однакового й єдиного правового застосування норм абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 в поєднанні з положеннями пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" та інших норм ПК України, то могли би передати справу на розгляд палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС.
14. Відповідно до частини шостої статті 347 КАС України, якщо Велика Палата дійде висновку про відсутність підстав для передачі справи на її розгляд, справа повертається (передається) відповідній колегії (палаті, об`єднаній палаті) для розгляду, про що постановляється ухвала. Справа, повернута на розгляд колегії (палати, об`єднаної палати), не може бути передана повторно на розгляд Великої Палати.
З огляду на викладене, керуючись статтями 346 й 347 Кодексу адміністративного судочинства України, Велика Палата Верховного Суду