ПОСТАНОВА
Іменем України
01 квітня 2021 року
Київ
справа №440/1636/19
адміністративне провадження №К/9901/36466/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №440/1636/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укр Агро Центр" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 липня 2019 року (суддя Костенко Г.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року (головуючий суддя - Кононенко З.О, судді: Калиновський В.А., Бегунц А.О.),-
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Укр Агро Центр" (далі за текстом - позивач, ТОВ "Укр Агро Центр") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі за текстом- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- №0000571401 від 15 січня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1695534 грн;
- №00000621401 від 12 квітня 2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1463232,50 грн.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач послався на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства внаслідок невключення до складу інших операційних доходів простроченої кредиторської заборгованості за наслідками господарських операцій з ПСП "Колос", оскільки не було враховано угоду про взаємозалік від 30 березня 2015 року. Господарські відносини позивача з ПП "Хелпнід", ТОВ "Віп Холдинг", ТОВ "Тарсофт" підтверджені належним чином складеними первинним документами, які не містять недоліків та свідчать про зміну в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 23 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року, адміністративний позов задовольнив.
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Укр Агро Центр" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт №1705/16-31-14-01-10/39374646 від 21 грудня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення, зокрема:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 1203301 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на 150390 грн;
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137 ПК України, пунктів 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 "Дохід"), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства України від 31 січня 2000 року №20 (далі - П(С)БО 11 "Зобов`язання"), частини першої та п`ятої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88 (далі - Положення №88), а саме занижено податок на прибуток у сумі 1927015 грн.
Висновки контролюючого органу в частині заниження позивачем у періоді, що перевірявся, податку на прибуток, вмотивовані тим, що платник податку безпідставно не включив до складу доходу прострочену кредиторську заборгованість за наслідками господарських операцій з ПСП "Колос" (699140 грн), ТОВ "Фармафлекс" (674794 грн), ТОВ "Равена Плюс" (2314656 грн), ТОВ "Агро Актив" (124170 грн) на загальну суму 3812760 грн. Крім того, на повноту відображення податку на прибуток у періоді, що перевірявся, вплинули і господарські операції позивача з ТОВ "Тарсофт" (нова назва - ТОВ "Трейд Векс"), ПП "Хелпнід" (нова назва - ПП "Охорона-Гуард"), ТОВ "Віп Холдінг", операції з якими були визнані контролюючим органом такими, що не мали реального характеру. Ці висновки податкового органу вмотивовані відсутністю у видаткових накладних відомостей про довіреності та їх ненадання до перевірки; не надано сертифікати якості на продукцію (засоби захисту рослин), будь-яка інформація щодо походження товару відсутня. Стосовно ТОВ "Хелпнід" наявна податкова інформація, що складена з причин неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю посадових осіб указаного підприємства за місцезнаходженням. Порушення з указаними контрагентами також стали підставою і для донарахування податку на додану вартість.
Також контролюючий орган встановив, що позивач включив до складу податкового кредиту податкові накладні, які не пройшли реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 181430 грн (складені за наслідками господарських операцій з ТОВ "А.М. Смарт Глобал", ТОВ "А.М. Енерджі", ТОВ "БК-Ресурс"). Крім того, позивач повторно включив до податкового кредиту суму 36272 грн (18214 грн - у червні 2017 року по ТОВ НВФ "Агросвіт"; 18058 грн - за жовтень 2017 року по ТОВ "Реалтон груп").
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем 15 січня 2019 року прийнято, зокрема податкові повідомлення-рішення:
- № 0000571401, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1695534 грн, в тому числі основний платіж 1130356 грн та штрафна (фінансова) санкція в розмірі 565178 грн;
- № 0000591401, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2408768,75 грн, в тому числі основний платіж 1927015 грн та штрафна (фінансова) санкція в розмірі 481753,75 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) оскаржені в адміністративному порядку. За результатами розгляду скарги прийнято рішення ДФС України від 5 квітня 2019 року №16053/6/99-99-11-04-01-25, яким частково задоволено скаргу ТОВ "Укр Агро Центр" та скасовано ППР №0000591401 від 15 січня 2019 року в частині взаємовідносин з контрагентами ТОВ "Фармафлекс", ТОВ "Равена плюс", ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2, в іншій частині це ППР, а також ППР № 0000571401 від 15 січня 2019 року залишено без змін.
За наслідками рішення ДФС України про результати розгляду скарги відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №00000621401 від 12 квітня 2019 року, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1463232,50 грн, в тому числі основний платіж 1170586 грн та штрафна (фінансова) санкція в розмірі 292646,50 грн.
З урахуванням заяви про зменшення позовних вимог судами перевірялась правильність та обґрунтованість прийняття податкових повідомлень-рішень №0000571401 від 15 січня 2019 року та №00000621401 від 12 квітня 2019 року.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи є належним чином оформленими, містять відомості про обсяг, зміст і вартість господарських операцій та в повній мірі підтверджують факт придбання позивачем у ПП "Хелпнід", ТОВ "Віп Холдинг", ТОВ "Тарсофт" засобів захисту рослин. Суд відхилив доводи контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій з огляду на невідоме джерело походження товару, оскільки платник податків не зобов`язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження, а тому і не має нести за це відповідальність. Висновки контролюючого органу визнано судом такими, що базуються на припущеннях щодо ланцюгу контрагентів. В частині наявності підстав для відображення у складі доходу простроченої кредиторської заборгованості суд вказав, що контролюючим органом безпідставно не була врахована угода про взаємозалік, укладена між ПСП "Колос" та ТОВ "Укр Агро Центр".
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, повністю погодившись із викладеними у ньому висновками.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про відмову в позові.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що суди попередніх інстанцій при постановленні оскаржених рішень порушили норми матеріального права, а саме пункт 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 ПК України, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, а також порушено норми процесуального права: статті 2, 9, 72, 90, 242 КАС України, внаслідок чого судами неправильно надано оцінку обставинам справи та наявним у справі доказам.
Щодо кредиторської заборгованості, за якою минув строк давності, відповідач наголошує, що наявність останньої по контрагентам ПСП "Колос" та ТОВ "Агро Актив" відображена в журналі-ордері по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" станом на 30 вересня 2018 року. Враховуючи приписи пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання" та пункту 15 П(С)БО "Дохід", позивач повинен був включити суми простроченої кредиторської заборгованості у розмірі 823310 грн до складу доходу.
Щодо господарських відносин з ТОВ "Тарсофт". ПП "Хелпнід", ТОВ "Віп Холдінг" скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували його доводи про те, що у вказаних контрагентів відсутній факт придбання товару, поставленого позивачу, сертифікати якості на товар не надано, що у сукупності свідчить про відсутність економічної суті проведених операцій та вірогідне проведення безтоварних операцій з метою надання податкової вигоди підприємствам-покупцям. В частині прийнятності врахування податковим органом податкової інформації при оцінці реальності спірних господарських операцій, скаржник посилається на постанови Верховного Суду України від 3 листопада 2015 року (справа №21-99а15), від 10 листопада 2015 року (справа №21-2479а15), від 17 листопада 2015 року (справа №21-2944а15), Верховного Суду від 7 березня 2018 року (справа №808/3720/14), від 25 квітня 2018 року (справи №826/1902/15, №813/8411/13-а), від 2 жовтня 2018 року (справа №816/2328/17). Також скаржник просив суд касаційної інстанції звернути увагу на постанови Верховного Суду від 2 грудня 2018 року (справа №814/231/16), від 30 жовтня 2018 року (справа №815/2221/17), від 18 січня 2018 року (справа № 2а-7075/12/2670), від 24 січня 2018 року (справа №2а-19379/11/2670).
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що довід контролюючого органу про наявність у позивача простроченої кредиторської заборгованості був спростований в судовому процесі, відповідні документи надавались відповідачу під час перевірки, але безпідставно ним не були враховані. У касаційній скарзі скаржник жодним чином не спростовує наявність таких документів. Первинні документи, складені за наслідками господарських операцій з ПП "Хелпнід", ТОВ "Віп Холдинг", ТОВ "Тарсофт", у своїй сукупності свідчать про фактичне їх здійснення. Висновки відповідача в цій частині ґрунтуються лише на наявній у нього податковій інформації, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій. Ні в акті перевірки, ні у касаційній скарзі ГУ ДПС не вказувало на наявність обставин та доказів, які б свідчили про заниження цін за спірними операціями, або про їх невідповідність меті діяльності позивача, збитковості цих операцій. Позивач також посилається на положення статті 61 Конституції України, що індивідуальний характер юридичної відповідальності, та вважає, що скаржник довільно трактує норми чинного податкового законодавства.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Спірними питаннями у цій справі, що належало вирішити судам, було:
1) наявність підстав для включення до складу доходу простроченої кредиторської заборгованості за наслідками господарських операцій з ПСП "Колос" (699140 грн) та ТОВ "Агро Актив" (124170 грн) на суму 823310 грн. Вказане порушення вплинуло лише на зобов`язання з податку на прибуток відповідно до ППР №00000621401 від 12 квітня 2019 року;
2) реальність господарських операцій позивача з ТОВ "Тарсофт" (нова назва - ТОВ "Трейд Векс"), ПП "Хелпнід" (нова назва - ПП "Охорона-Гуард"), ТОВ "Віп Холдінг" як підстави для віднесення сплачених на їх користь коштів до складу витрат у періоді, що перевірявся (ППР №00000621401 від 12 квітня 2019 року), та формування податкового кредиту (ППР №0000571401 від 15 січня 2019 року).
Щодо встановленого порушення - заниження доходів на суму простроченої кредиторської заборгованості, слід зазначити наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 "Дохід". Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання" зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, на рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). До інших операційних доходів відносяться, зокрема: доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності.
Таким чином, в розумінні Податкового кодексу України безнадійна заборгованість, у тому числі кредиторська, трактується, зокрема, як заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. Враховуючи це, у разі настання на дату балансу обставин, які свідчать, що раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, відповідні суми повинні бути відображені у складі доходу за звітний період.
Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу в цій частині, суди попередніх інстанцій дослідили надані позивачем первинні документи та встановили, що 30 березня 2015 року між ПСП "Колос" та ТОВ "Укр Агро Центр" укладено угоду про взаємозалік, умовами якої передбачено припинення шляхом взаємозаліку зустрічних однорідних вимог, що існують за договором поставки від 2 березня 2015 року №020301 (ТОВ "Укро Агро Центр" - постачальник, ПСП "Колос" - покупець) та договором купівлі-продажу від 3 березня 2015 року №03-03 (ПСП "Колос" - продавець, ТОВ "Укро Агро Центр" - покупець). Факт взаємних розрахунків підтверджено оборотно-сальдовою відомістю по рахункам №361, 631 за січень-грудень 2015 року. Ці ж документи були надані відповідачу і під час перевірки.
У касаційній скарзі контролюючий орган не наводить мотивів, з яких ці документи не можуть бути прийняті в підтвердження факту відсутності кредиторської заборгованості ТОВ "Укр Агро Центр" перед ПСП "Колос". Посилання скаржника на відображення у журналі-ордері 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" станом на 30 вересня 2018 року суми 699140 грн як кредиторської заборгованості за операціями з ПСП "Колос" колегією суддів не приймаються до уваги, оскільки за наявності первинних документів про заборгованість позивача перед ПСП "Колос" та угоди про взаємозалік від 30 березня 2015 року, порушення правил ведення бухгалтерського обліку може бути підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій відповідно до вимог чинного законодавства, але не може свідчити про виникнення обов`язку із включення таких сум до складу доходу.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що порушення в частині заниження доходів на суму простроченої кредиторської заборгованості було обґрунтоване контролюючим органом також й існуванням такої заборгованості за наслідками господарських операцій позивача з ТОВ "Агро Актив" на суму 124170 грн (том 1 а.с.64), що, серед іншого, стало підставою і для винесення ППР №00000621401 від 12 квітня 2019 року (том 4 а.с.86).
Водночас, суди попередніх інстанцій, скасовуючи вказане ППР в повному обсязі, не надали жодної оцінки порушенню з наведеним вище контрагентом, що призвело до ухвалення судового рішення, яке не в повному обсязі вирішує спір, що виник між сторонами. Більше того, ні в адміністративному позові, ні в подальшому під час судового розгляду справи позивач не зазначав про неправомірність висновків ГУ ДФС про заниження доходу за операціями з ТОВ "Агро Актив" які підставу позову в частині вимог про скасування ППР №00000621401 від 12 квітня 2019 року в повному обсязі. Враховуючи відсутність з боку позивача будь-яких доводів в частині зазначеного порушення, колегія суддів вважає, щ