ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 березня 2021 року
м. Київ
справа № 816/846/16
адміністративне провадження № К/9901/28815/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Лазебного Д.В.,
представника Відповідача: Прокопчука О.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року (суддя Ясиновський І.Г.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 жовтня 2020 року (головуючий суддя Любчич Л.В., судді Спаскін О.А., Чалий І.С.)
у справі за позовом Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія" (надалі також - Позивач, СП "Полтавська газонафтова компанія") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник ГУ ДПС у Полтавській області, надалі також - Відповідач), в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області форми "Р" №0000071500, №0000081500, №0000091500 та №0000101500 від 29 березня 2016 року.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) та принципу стабільності оподаткування, оскільки Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" від 31 липня 2014 року №1621-VII (надалі також - Закон №1621-VII) та Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII (надалі також - Закон №71-VIII), якими внесені зміни та згодом закріплені на постійній основі нові ставки податку, були прийняті пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 5 жовтня 2020 року, позов задоволено повністю.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з принципу стабільності оподаткування, закріпленому у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якого зміни до ставок податку (збору), які були внесені Законами України №1621-VII та № 71-VIIІ у 2014 році, тобто менш, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (1 січня 2015 року), можуть застосовуватись лише з 2016 року. У таких висновках суди попередніх інстанцій спирались на правову позицію Верховного Суду щодо застосування підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України у постановах від 20 березня 2018 року у справі №804/1473/17, від 7 березня 2018 року у справі №806/622/16, від 24 вересня 2019 року у справах №826/11330/16 та №820/1198/16.
Суди також вказали, що ані Закон України №1621-VII, ані Закон України №71-VIIІ, не є законами, якими вносились зміни виключно до ПК України, як про це йдеться у пункті 7.3 статті 7 ПК України, що свідчить про те, що застосовані Відповідачем при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень положення Закону №71-VIIІ (положення ПК України в редакції Закону №71-VIIІ) у їх взаємозв`язку із положеннями підпунктів 4.1.4, 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, статтями 1, 7, 26, підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, припускали неоднозначне трактування прав та обов`язків платника плати за користування надрами. Наведене слугувало підставою для висновків судів першої та апеляційної інстанцій, що приймаючи рішення про декларування податкових зобов`язань з плати за користування надрами та застосування нижчих ставок оподаткування, які діяли протягом бюджетного року, та до прийняття Закону №71-VIIІ (в порушення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 та пункту 7.3. статті 7 ПК України), Позивач діяв відповідно до положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, а спірні податкові повідомлення-рішення в умовах, коли норми ПК України допускали прийняття рішення платника про застосування незмінюваних ставок плати за користування надрами додатково підтверджують наявність неоднозначного підходу в тлумаченні норм ПК України.
Враховуючи викладене, а також Висновок експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи Полтавського відділення Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса №16620/16788/16789 від 4 жовтня 2019 року, визначення Позивачем податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки плати 28 відсотків в межах спірних правовідносин визнано судами правомірним.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що СП "Полтавська газонафтова компанія" зареєстроване як юридична особа 28 січня 1994 року; видами діяльності Позивача, з-поміж іншого, є: 06.10 Добування сирої нафти, 6.20 Добування природного газу.
2 березня 2016 року головним державним інспектором Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області Яценко О.В. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій декларації з рентної плати СП ""Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. № 9275323551 від 8 лютого 2016 року), за результатами якої складено акт №3/1501/20041662 від 2 березня 2016 року, за висновками якого встановлено порушення СП "Полтавська газонафтова компанія" пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), що на думку контролюючого органу, призвело до заниження податкових зобов`язань Позивача з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини, а саме: з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного (газ, розчинений у нафті) та рентної плати за користування надрами для видобування газу природного (бутан, етан, пропан).
На підставі висновків акта №3/1501/20041662 від 2 березня 2016 року Полтавською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2016 року за №0000071500, відповідно до якого СП ""Полтавська газонафтова компанія" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу.
Також, 2 березня 2016 року головним державним інспектором Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області Яценко О.В. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій декларації з рентної плати СП ""Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. № 9275323551 від 8 лютого 2016 року), за результатами якої складено акт №4/1501/20041662 від 2 березня 2016 року, за висновками якого встановлено порушення СП "Полтавська газонафтова компанія" пункту 252.20 статті 252 ПК України, що, на думку контролюючого органу, призвело до заниження СП "Полтавська газонафтова компанія" податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини, а саме: з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного (газ, розчинений у нафті) та рентної плати за користування надрами для видобування газу природного (бутан, етан, пропан).
На підставі висновків акта №4/1501/20041662 від 2 березня 2016 року Полтавською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2016 року за №0000091500, відповідно до якого СП "Полтавська газонафтова компанія" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу.
Крім того, 2 березня 2016 року головним державним інспектором Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області Яценко О.В. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій декларації з рентної плати СП "Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. №9275323551 від 8 лютого 2016 року), за результатами якої складено акт №5/1501/20041662 від 2 березня 2016 року, за висновками якого контролюючим органом встановлено порушення СП "Полтавська газонафтова компанія" пункту 252.20 статті 252 ПК України, що, на думку контролюючого органу, призвело до заниження СП "Полтавська газонафтова компанія" податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини, а саме: з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного (газ, розчинений у нафті) та рентної плати за користування надрами для видобування газу природного (бутан, етан, пропан).
На підставі висновків акта № 5/1501/20041662 від 2 березня 2016 року Полтавською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2016 року за №0000081500, відповідно до якого СП "Полтавська газонафтова компанія" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу.
2 березня 2016 року головним державним інспектором Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області Яценко О.В. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій декларації з рентної плати СП "Полтавська газонафтова компанія" за 4 квартал 2015 року (вх. №9275323551 від 8 лютого 2016 року), за результатами якої складено акт №6/1501/20041662 від 2 березня 2016 року, за висновками якого встановлено порушення СП "Полтавська газонафтова компанія" пункту 252.20 статті 252 ПК України, що, на думку контролюючого органу, призвело до заниження СП "Полтавська газонафтова компанія" податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини.
На підставі висновків акта №6/1501/20041662 від 2 березня 2016 року Полтавською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2016 року за №0000101500, відповідно до якого СП "Полтавська газонафтова компанія" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки його доводам.
Просив відступити від висновків Верховного Суду по справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16, застосованими судами попередніх інстанцій у цій справі, які зводяться до позиції про те, що нарахування транспортного податку є протиправним без затвердження рішенням органу місцевого самоврядування, прийнятим до 15 липня року, що передує бюджетному року. Зазначає, що норми статті 12 ПК України в частині прийнятті рішення органом місцевого самоврядування про затвердження місцевих податків та їх ставок не можуть бути застосовані, адже предметом розгляду цієї справи є донарахування рентної плати за користування надрами, яка є загальнодержавним (а не місцевим) податком, який затверджується Верховною Радою України, а тому застосування положень статті 12 ПК України (на які йде посилання у врахованих судами позиціях Верховного Суду) як на підставу скасування спірних податкових зобов`язань є необґрунтованим. Наведене, на думку скаржника, є безумовною підставою для відступлення від правових висновків Верховного Суду зроблених у справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16.
По суті спору пояснює, що згідно з підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції Закону України від 31 липня 2014 року №1621 "Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України", який набрав чинності 3 серпня 2014 року) на період з 3 серпня 2014 року по 1 січня 2015 року було визначено розміри ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин. Зауважує, що перехідні положення по суті є положеннями, що врегульовують відносини на певний період часу та пов`язані з переходом від існуючого правового регулювання до іншого, носять проміжний тимчасовий характер, а отже відсутні будь-які суперечності між нормами ПК України. Відповідні ставки продовжили свою дію на 2015 рік з прийняттям Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII (набрав чинності 1 січня 2015 року), яким було внесено зміни до ПК України, згідно з якими окремі платежі трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування нафти, природного газу та газового конденсату.
Відповідач наполягає, що починаючи з 3 серпня 2014 року до 1 січня 2015 року (згідно із підпунктом 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції Закону України від 31 липня 2014 року №1621 "Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України") та в подальшому у 2015 році (згідно Законом України №71-111 від 28 грудня 2014 року) ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин становили, зокрема, 55 % для обсягів природного газу, що видобуті із покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів. Тобто, у період, охоплений перевіркою - IV квартал 2015 року, Позивач, на думку Відповідача, мав виконати обов`язок зі сплати рентної плати за користування надрами для видобування газу природного у розмірі 55 %. А тому, подання Позивачем уточнюючого податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за IV квартал 2015 року із застосуванням ставки рентної плати у розмірах, відмінних від визначених в пункті 252.20 статті 252 ПК України, призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати.
Відповідач наполягає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків в частині порушення принципу стабільності податкових відносин введенням нових ставок податку, оскільки зміни стосовно ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин були визначені Законом України від 31 липня 2014 року №1621 "Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України" із продовженням застосування визначених ставок на 2015 рік згідно Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII. Вказуючи на дати прийняття та набрання чинності даними законами стверджує, що вказані Закони (та запровадженні ними ставки рентних платежів) були прийняті не пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року, а навпаки раніше, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою.
Відповідач також не погоджується із врахуванням судами попередніх інстанцій висновків комісійної судово-економічної експертизи Полтавського відділення ХНДІ судових експертиз ім. засл. професора М.С. Бокаріуса №16620/16788/16789 від 4 жовтня 2019 оскільки висновок експертів не ґрунтується на дослідженні документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності. Також зауважує, що до завдань судово-економічної експертизи не відноситься питання декларування зобов`язань з рентної плати за нафту, природний газ та газовий конденсат, що видобувається в Україні.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалені рішення за правильного та повного встановлення всіх обставин справи з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Позивач вважає, що закріплений у пункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип стабільності є загальним правилом при встановленні податків та зборів на всій території України. Тому вважає, що доводи Відповідача щодо необхідності відступлення від правового висновку Верховного Суду зробленого у справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16 за виокремленням виду податку є безпідставними. Висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправного підвищення розміру ставок рентної плати всупереч закріпленому у статті 4 ПК України принципу стабільності вважає обґрунтованими. Акцентує на тому, що дія принципу стабільності полягає в тому, що будь-які нові податки та збори, їх ставки повинні передбачатись у законах та підзаконних актах, що приймаються не раніше шести місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому нові податки та збори вступають у силу. Зазначаючи про те, що Закони України від 31 липня 2014 року №1621 "Про внесення змін до ПК України та деяких інших законодавчих актів України" (набрав чинності 3 серпня 2014 року) та від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (набрав чинності 1 січня 2015 року) прийняті з порушенням принципу стабільності податкових відносин, стверджує, що збільшені ставки податку слід застосовувати не раніше наступного за бюджетним року, тобто з 2016 року.
Тому вважає, що у випадку зміни елементів податків пізніше аніж за 6 місяців до початку бюджетного року, з урахуванням способу та змісту здійснених змін платник податку має право виконувати свої податкові зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, які допускаються. Акцентуючи на принципі найбільш сприятливого рішення для платника, про що йдеться у підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункті 56.21. статті 56 ПК України, Позивач зазначає про неоднозначне трактування прав та обов`язків платника рентної плати за користування надрами із внесенням змін згідно із Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII, а тому застосування Позивачем нижчих ставок податку, що діяли протягом бюджетного року та до прийняття Закону №71-VIII, узгоджується з нормами ПК України.
Також Позивач зазначає про необґрунтованість тверджень Відповідача про те, що експертний висновок у цій справі є неналежним доказом, позаяк при його складенні експертами було проаналізовано, зокрема, акти камеральних перевірок, податкову декларацію за IV квартал 2015 року, розрахунки з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, податкові повідомлення-рішення, правові та експертні висновки.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
У статті 2 Податкового кодексу України (тут і наділі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) зазначено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 7.3 статті 7 ПК України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
За змістом статті 25 ПК України ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.
Базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу (пункту 26.1 статті 26 ПК України).
Згідно з підпунктом 251.1.1. пункту 251.1 статті 251 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) було визначено, що рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин входить до складу рентної плати - як загальнодержавного податку, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України (підпункт 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, спірні податкові повідомлення-рішення винесені у зв`язку з тим, що Позивачем подано контролюючому органу декларації з рентної плати за 4 квартал 2015 року, у яких застосовано ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірах, відмінних від визначених в пункті 252.20 статті 252 ПК України, що призвело, за висновком податкового органу, до заниження податкових зобов`язань.
За доводами Позивача ставка рентної плати на рівні 55 % від вартості товарної продукції гірничого підприємства не підлягала застосуванню під час виконання обов`язку декларування за 4 квартал 2015 року.
Отже, предметом розгляду у даній справі є питання правомірності визначення Позивачу податкового зобов`язання за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а саме, газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, в розмірі 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Згідно із підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України (в редакції Закону України від 27 березня 2014 року №1166-VII "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні") ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства. Таким чином, наведена редакція підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України прийнята якраз за шість місяців до початку нового бюджетного 2015 року.
В подальшому, в цьому ж році, Законом України від 31 липня 2014 року №1621-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" (надалі також - Закон №1621-VII, набрав чинності 3 серпня 2014 року) розділ XX "Перехідні положення" ПК України доповнено підрозділом 9-1, згідно з яким тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI "Плата за користування надрами" цього Кодексу, а саме, ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах, зокрема: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів - 55,00 від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Отже, Законом №1621-VII було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів з 28,00 відсотків до 55,00 відсотків на період з 3 серпня 2014 року до 1 січня 2015 року.
Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIIІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (надалі також - Закон №71-VIIІ, набрав чинності 1 січня 2015 року) внесено зміни до ПК України, яким загальнодержавний платіж у вигляді плати за користування надрами для видобування корисних копалин та плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин, трансформовано в рентну плату, до складу якої входить рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин.
Так, з урахуванням змін, внесених Законом №71-VIIІ, підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 ПК України було визначено, що до загальнодержавних податків належить рентна плата, до складу якої, згідно зі статтею 251 ПК України, входить: рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин; рентна плата за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентна плата за користування радіочастотним ресурсом України; рентна плата за спеціальне використання води; рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів; рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.
Особливості справляння рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до внесених у ПК України змін згідно із Законом №71-VIIІ врегульовуються статтею 252 ПК України, в тому числі ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у відсотках від вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).
Таким чином, Законом №1621-VII (набрав чинності 3 серпня 2014 року) було збільшено ставки плати за користування надрами, але без внесення будь-яких змін (доповнень) безпосередньо до підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України. А, відповідно до змін внесених Законом №71-VIIІ (набрав чинності 1 січня 2015 року) ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин закріплено у статті 252 ПК України. Тобто, Закон №71-VIIІ надав з 1 січня 2015 року постійного характеру ставкам рентної плати, які було вперше запровадженим Законом №1621-VII.
Так, згідно із пунктом 252.20 статті 252 ПК України (в редакції Закону №71-VIIІ) ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), зокрема: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Отже, вказаним законом посилено податкове навантаження на суб`єкта господарювання, зокрема збільшено ставку податку з 28 до 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства, у зв`язку з чим даний законодавчий акт є таким, що погіршує становище платника.
У зв`язку із наведеним слід зазначити, що згідно з частиною першою статті 3 Бюджетного кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.
Частиною 3 статті 27 Бюджетного кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
Наведені положення узгоджуються також із основними принципами податкового законодавства, закріпленими у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок сплати податку.
Фактично, ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.
Аналогічні правові висновки вже було зроблено Верховним Судом у постанові від 07 вересня 2018 року у справі №826/18755/15.
В контексті встановлених обставин справи та спірних правовідносин сторін Верховний Суд вважає необхідним зауважити, що закріплений у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип стабільності чітко передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Аналізуючи практику Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) слід зазначити таке.
У рішенні в справі "Щокін проти України"(п. 49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов`язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Так, у пп. 50-51 згаданого рішення ЄСПЛ зазначає: "Найпершою та найбільш важливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге речення першого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише "на умовах, передбачених законом`і другий параграф визначає, що Держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтям Конвенції. Це поняття (поняття "закону") вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні."
У параграфах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, параграф 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, параграф 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, параграф 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, параграф 51). Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (зокрема, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява №55555/08, параграф 74, "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява №36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128, "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), параграф 119).
Таким чином, наявність згаданої вище норми Податкового кодексу України породжує у платників податків обґрунтовані "законні очікування" щодо майна (податку), який підлягає (або не підлягає) сплаті в наступному податковому періоді, за умови збереження або відчуження власного майна.
Отже, суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що відтермінування моменту набрання чинності закону, що вносить зміни до елементів податків та зборів слід розуміти як гарантію, що надається державою платнику податків для цілей податкового планування і забезпечення передбачуваності податкового законодавства. Саме стабільність елементів податків та зборів забезпечує стале джерело доходів бюджетів різних рівнів.
Принцип стабільності податкового законодавства передбачає обов`язкове дотримання двох заборон:
1) заборона внесення змін до будь-яких елементів податків та зборів пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки;
2) заборона зміни податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року.
Згідно із статтею 7 ПК України до елементів податків і зборів відноситься, зокрема, ставка податку та збору.
Ключовим у межах спірних правовідносин та вирішальним для правильного вирішення цього спору є те, що Закон №1621-VII було прийнято 31 липня 2014 року (набрав чинності 3 серпня 2014 року), тобто за 5 місяців до початку нового бюджетного періоду (тобто 2015 року). А Закон №71-VIIІ, який набрав чинності 01 січня 2015 року, було прийнято 28 грудня 2014 року, тобто за 3 дні до початку нового бюджетного періоду, яким є 2015 рік.
Таким чином, історичний (в історичному розвитку) та нормативний підхід до розуміння положень статті 252 ПК України, зокрема, пункту 252.20, дає підстави стверджувати, що зміни до ставок податку (збору), які були внесені Законами №1621-VII та №71-VIIІ у 2014 році менш, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2015 року), можуть застосовуватись відповідно до принципу стабільності оподаткування лише нового бюджетного періоду - тобто з 2016 року.
Саме у такому разі буде виконано умову підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якої зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки, тобто дотримано принцип стабільності податкових відносин. Зазначений принцип не лише окреслює правила нормотворення у сфері оподаткування, але й визначає обсяг прав та обов`язків у цій сфері. Зокрема, спираючись на принцип стабільності платник податків має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податку, та передбачуваність запровадження (встановлення) державою податкового обов`язку, зумовлену, з-поміж іншого, завчасністю внесення відповідних змін чітко окресленими часовими межами.
З цих підстав доводи скаржника щодо відступлення від правової позиції Верховного Суду у постановах по справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16 є безпідставними, оскільки предметом спору у цих справах було визначення податку на нерухоме майно. Водночас, суди у цих справах виходили із застосування принципу стабільності оподаткування через незмінність режиму оподаткування та встановлення ставок податку поза межами шестимісячного строку до початку нового бюджетного періоду.
Верховний Суд зауважує, що визначений у статті 4 ПК України принцип стабільності як один з ключових принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство, підлягає застосуванню безвідносно до виду податку (збору): загальнодержавний чи місцевий. Зазначений принцип визнано законодавцем однією з основних засад податкового законодавства.
Положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, визначаючи загальну засаду стабільності податкового законодавства, що випливає з необхідності забезпечення правової визначеності у сфері виконання особою податкового обов`язку має загальне значення у регулюванні податкових правовідносин актами податкового законодавства.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що Верховним Судом у постанові від 9 грудня 2019 року у справі №826/3644/17 вже було висловлено аналогічний правовий висновок про те, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів, що вносяться законом, який посилює податкове навантаження платника та прийняті пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому планується введення в дію таких змін, застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з розрахунками №228, 229, 232, 233, 236, 237, 240 з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини до податкової декларації з рентної плати від 8 лютого 2016 року, Позивачем розраховано податкові зобов`язання за 4 квартал 2015 року з урахуванням ставки плати 28 відсотків (рядок 12 розрахунку).
За наведеного правового регулювання, декларуючи грошові зобов`язання з плати за користування надрами за 4 квартал 2015 року із застосуванням нижчих ставок оподаткування, які діяли протягом бюджетного року, та до прийняття Закону №71-VIIІ, Позивач діяв обґрунтовано, а саме, на підставі положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, із застосуванням ставок рентної плати у підпункті 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України (до набрання чинності Законом №71-VIIІ).
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Доводи скаржника у касаційній скарзі щодо оцінки висновку експерта зводяться виключно до його переоцінки, що відповідно до наведених положень статті 341 КАС України виходить з межі повноважень Верховного Суду.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанції, та не утворюють підстав для відступу від наведених скаржником висновків Верховного Суду по справах №804/1473/17, №806/622/16, №820/1198/16.