ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 березня 2021 року
м. Київ
справа № 813/4340/16
адміністративне провадження № К/9901/53808/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2018 року (головуючий суддя Онишкевич Т.В., судді: Іщук Л.П., Обрізко І.М.) у справі №813/4340/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Готель «Асторія» до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Готель «Асторія» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 7 червня 2016 року №0003181202, №0003191202 та від 29 серпня 2016 року №0008611540; зобов`язати відповідача задовольнити повністю заявку позивача щодо отримання бюджетного відшкодування за березень 2016 року.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення підприємством вимог податкового законодавства є необґрунтованими та базуються виключно на припущеннях про нереальність здійснення господарських операцій, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з його контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 7 червня 2016 року №0003181202, №0003191202 та від 29 серпня 2016 року №0008611540. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами внаслідок підтвердження таких операцій належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку. Також судом зазначено про відсутність підстав для задоволення вимоги про зобов`язання відповідача задовольнити повністю заявку підприємства щодо отримання бюджетного відшкодування за березень 2016 року, оскільки нормами прямої дії Закону на відповідача покладений обов`язок формування Тимчасового реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2018 року апеляційну скаргу податкового органу задоволено частково, скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року та ухвалено нову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 29 серпня 2016 року №0008611540 та від 7 червня 2016 року №0003181202 у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 413493,01 грн та застосування штрафних (фінансових) санкції у розмірі 206746,50 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що позивачем надані необхідні первинні документи, які відповідають вимогам статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та відображають реальність господарських операцій з його контрагентами, що є підставою для формування податкового обліку позивачем відповідно до пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України. Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, саме по собі не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем. Податкове повідомлення-рішення від 7 червня 2016 року № 0003191202, яке частково скасоване рішенням Головного управління ДФС від 16 серпня 2016 року за № 4122/10/13-01-10-01-05, на час подання даного адміністративного позову було відкликане з часу отримання позивачем податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2016 року №0008611540, а отже не створювало для нього жодних правових наслідків. Позивач погодився із позицією податкового органу, викладену у акті перевірки щодо зменшення розміру бюджетного відшкодування по господарським операціям з Товариствами з обмеженою відповідальностями «Сахара» та «Ізамет-Україна-Комплект» на загальну суму 17360,77 грн та у суду першої інстанції не було належних правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 7 червня 2016 року №0003181202 в цій частині.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2018 року в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права. Посилається на ненадання правильної оцінки обставинам справи та не підтвердженням реальності господарських операцій щодо придбання товару, та неврахування судами фактичної неможливості здійснення господарських операцій контрагентами позивача у зв`язку із відсутністю відповідних технічних, транспортних, трудових, виробничих та інших ресурсів, необхідних для виконання умов договорів. Зауважує про наявність кредиторської заборгованості за отримані товари за укладеними договорами з контрагентами та відсутність сплати податку на додану вартість до бюджету за такими господарськими операціями.
Позивачем відзив або заперечення на касаційну скаргу не надано, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд, переглянувши рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих підприємством у податковій звітності з податку на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість від 19 квітня 2016 року №9060064002 за березень 2016 року, про що складено акт від 20 травня 2016 року №944/40/13-04-12-02/35444206 (надалі - акт перевірки).
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 7 червня 2016 року форми «В1» №0003181202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 430 853,79 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 215 426,89 грн; форми «В4» №0003191202, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 978865,74 грн та застосовано штрафні санкції (штраф) в сумі 244716,44 грн.
Актом перевірки встановлено порушення підприємством пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника у банку за березень 2016 року у сумі 963631 грн, та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 446089 грн.
Не погодившись з прийнятими рішеннями, платник податків оскаржив їх в адміністративному порядку. У ході розгляду скарги Головним управлінням ДФС згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України доручено податковому органу провести документальну позапланову перевірку позивача з питань, що стали предметом оскарження.
За результатами проведеної документальної позапланової перевірки позивача складено акт від 10 серпня 2016 року № 1792/13-04-12-02/35444206 (надалі - акт документальної перевірки), в якому зроблено висновок про порушення підприємством вимог пункту 44.1 статті 44, статті 201, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1896494,80 грн та завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника в розмірі 413493,01 грн.
Рішенням Головного управління ДФС про результати розгляду скарги від 16 серпня 2016 року за № 4122/10/13-01-10-01-05 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 7 червня 2016 року №003181202; скасовано податкове повідомлення-рішення від 7 червня 2016 року №0003191202 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 30771,54 грн, а в іншій частині залишено без змін; зменшено від`ємне значення податку на додану вартість за березень 2016 року на 1160583,27 грн.
На підставі цього рішення контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2016 року форми «В4» №0008611540, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2139449,01 грн та застосовано штрафні санкції (штраф) в сумі 213944,90 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (замовник) та Приватним підприємством «Патронат» (підрядник) укладено договір підряду від 10 серпня 2011 року № 10-08/11, за умовами якого підрядник зобов`язується на свій ризик виконати на об`єкті нерухомого майна замовника - нежитловій будівлі за адресою: м. Львів, вул. Городоцька, 15, загальнобудівельні роботи, а замовник - прийняти і оплатити виконані роботи. Замовник приймає виконані роботи шляхом підписання акту приймання виконаних будівельних робіт та оплачує виконані роботи на умовах даного договору. Загальна сума договору складає 200000 грн. (в тому числі податок на додану вартість у розмірі 33333,33 грн.), авансовий платіж - 25000 грн. Додатковими угодами змінювалась загальна сума договору та відповідно до додаткової угоди від 27 березня 2012 року загальна сума договору за попередніми розрахунками становить 8000000 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 20% - 1333333,33 грн. Визначено дату початку робіт - 5 вересня 2011 року та дату завершення робіт та їх приймання замовником - не пізніше 30 червня 2012 року з правом дострокового виконання робіт підрядником».
Між позивачем (замовник) та Приватним підприємством «Патронат» (підрядник) укладено договір підряду від 26 вересня 2012 року №250912, за умовами якого підрядник зобов`язується за завданням замовника на свій ризик виконати та здати замовнику в установлений договором строк комплекс оздоблювальних робіт об`єкта. Підрядник отримує за виконану роботу оплату у розмірі 4 333 333,33 грн та податок на додану вартість у сумі 20% - 866 666,67 грн; разом з податком на додану вартість у розмірі 5 200 000 грн.
На підтвердження реальності господарських операцій за вказаними договорами позивачем до матеріалів справи долучено копії податкових накладних, платіжних доручень, актів приймання виконаних будівельних робіт.
Судами також встановлено, що між позивачем (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Новокаховський електромашинобудівний завод (постачальник) укладено договори поставки від 26 січня 2012 року № 25, 21 лютого 2012 року № 21/02, від 29 вересня 2012 року №58-12.
На підтвердження реальності операції за договорами до матеріалів справи долучено копії видаткових та податкових накладних.
Судами також встановлено, що 28 вересня 2012 року позивач за договором поставки від 21 лютого 2012 року №21/02 здійснив часткову оплату в розмірі 550 000 грн, чим зменшив заборгованість до 895065,39 грн.
В 2013 році між керівниками позивача та контрагента була досягнута усна домовленість про відтермінування оплати заборгованості, оскільки у позивача були відсутні кошти на оплату товару.
Між первісним кредитором - Товариством з обмеженою відповідальністю «Новокаховський Електромашинобудівний завод» та новим кредитором Публічним акціонерним товариством «Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Сордант» укладено договори про відступлення права вимоги від 13 лютого 2015 року № 1302/15.2 (з метою погашення заборгованості позивача за договором від 27 вересня 2012 року №58-12 на суму 1320000 грн); №1302/15.3 (з метою погашення заборгованості за договором від 21 лютого 2012 року №21/02 на суму 895065,39 грн); №1302/15.4 (з метою погашення заборгованості за договором від 26 січня 2012 року №25 на суму 2728901,81 грн).
Між наведеними сторонами укладено додаткову угоду від 17 травня 2016 року № 1 до договору поставки товару від 26 січня 2016 року № 25, відповідно до якої Публічне акціонерне товариство «Публічний недиверсифікаційний венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Сордант» - продавець, від імені, в інтересах та за рахунок якого на підставі Договору про управління активами від 19 серпня 2013 року № 2-КІФ, діє Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Домініон-капітал», що відповідно до укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «Новокаховський електромашинобудівний завод» договору про відступлення права вимоги від 13 лютого 2015 року № 1302/15.4, набуває всіх прав та обов`язків продавця за договором поставки товарів від 26 січня 2012 року №25 та позивач погодились, що оплата за цим договором покупцем проводиметься протягом 5 календарних років, починаючи з 1 січня 2027 року, які повинні бути перераховані на розрахунковий рахунок продавця, реквізити якого продавець надасть покупцю завчасно до дати початку повернення коштів.
Між вказаними сторонами укладено додаткові угоди від 17 травня 2016 року №1 до договорів поставки товарів від 21 лютого 2012 року №21/02 та від 29 грудня 2012 року № 58-12 з аналогічними істотними умовами.
Суд апеляційної інстанції, частково задовольняючи позов, рішення мотивував доведеністю позивачем реальності здійснення господарських операцій з надання послуг та придбання товару у вищезазначених контрагентів з огляду на наявність належних доказів щодо їх фактичного здійснення. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на оформлення податкового кредиту в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, тощо.
Також апеляційний суд при прийнятті рішення стосовно кримінального провадження відносно службових осіб підприємств-контрагентів позивача вказав на те, що матеріали справи не містять належних та допустимих доказів наявність судових рішень відносно контрагентів позивача у кримінальних справах.
Проте, суд касаційної інстанції вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними з огляду на наступне.
Підпунктом «а» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
За приписами підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання