ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 березня 2021 року
м. Київ
справа № 640/3467/19
адміністративне провадження № К/9901/36233/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 липня 2019 року (суддя Васильченко І. П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (судді Карпушова О. В., Епель О. В., Степанюк А. Г.) у справі № 640/3467/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Українська харчова компанія" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИЛА:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Українська харчова компанія" (далі - Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовною заявою до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС), в якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року № 00015551402 та № 00015541402.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що всі господарські операції у взаємовідносинах між ним та його контрагентами були реальними та підтверджені належним чином оформленими первинними документами. Всі операції пов`язані з його господарською діяльністю, учасники володіли спеціальною правосуб`єктністю, а тому, висновок ГУ ДФС про нереальність (фіктивність) операцій є таким, що не відповідає дійсності та не ґрунтується на нормах податкового законодавства. Позивач також зазначив, що він не порушував правила ведення бухгалтерського обліку.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, позов задоволено: визнано протиправними та скасовані спірні податкові повідомлення-рішення.
Ухвалюючи оскаржувані рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій позивача спростовані наявними в матеріалах справи письмовими доказами, а саме: договором підряду, укладеним 31 жовтня 2016 року між Товариством та ТОВ "С.ГРУП", звітом про проведення аудиту ресторану швидкого обслуговування "KFC", актом виконаних робіт у приміщенні ресторану, ліцензією ТОВ "С.ГРУП", платіжними дорученнями про оплату позивачем на користь ТОВ "С.ГРУП" вартості послуг за проведені роботи на загальну суму 1 005 976,72 грн, а також договорами на розробку проєктної документації, укладеними між позивачем та ТОВ "СИНЕРГІЯ ГРУП", актами виконаних робіт, довідками про вартість виконаних робіт, проєктною документацією та платіжними дорученнями щодо оплати вартості виконаних робіт, листуванням з приводу надання згоди на розміщення сезонного майданчика для харчування. Крім цього, на підтвердження виконання укладеного з ТОВ "СИНЕРГІЯ ГРУП" договору підряду на виконання робіт із реконструкції нежитлових приміщень ресторану швидкого обслуговування "КFС" надано акт виконаних робіт, довідку про вартість виконаних робіт, договір про внесення змін до договору оренди нежитлового приміщення, акт приймання-передачі (повернення) та фото ресторану до реконструкції та після реконструкції ресторану. На підтвердження виконання укладеного з ТОВ "СИНЕРГІЯ ГРУП" договору підряду щодо виконання робіт з ремонту холодильної камери в ресторані швидкого обслуговування "KFC" позивачем надано акт виконаних робіт, довідку про вартість виконаних робіт, фото результатів виконаних робіт.
При цьому, на думку судів попередніх інстанцій, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, надати послуги чи здійснити поставки.
Наявність кримінальних проваджень, на які посилався відповідач, на думку судів, не є належним та допустимим доказом нереальності здійснення господарських операцій з огляду на відсутність вироків у вказаних провадженнях.
Крім цього, суди попередніх інстанцій вказали на помилковість висновків податкового органу про порушення Товариством вимог пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21), яке, на думку ГУ ДФС, виникло внаслідок невключення позивачем до складу інших доходів суми капіталізованих курсових різниць, нарахованих на залишки боргових зобов`язань за позикою, наданою компанією "КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД" (KIMERVIA HOLDINGS LTD) (юридична особа, заснована за законодавством Республіки Кіпр, яка є єдиним засновником позивача), а також відсотків по ній, що не виплачувались (не погашались).
Суди вказали, що, враховуючи приписи П(С)БО 21, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 "Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року № 303 (далі - П(С)БО 23), та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 (далі - П(С)БО 12), для кваліфікації компанії "КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД" (KIMERVIA HOLDINGS LTD) асоційованим підприємством позивача останній мав бути інвестором нерезидента-позикодавця та мати суттєвий вплив на нього. Водночас позивач по відношенню до цього нерезидента-позикодавця не є інвестором та не має на нього суттєвого впливу. Компанія "КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД" (KIMERVIA HOLDINGS LTD), яка є єдиним засновником позивача, не є дочірнім, асоційованим, спільним підприємством, філією, представництвом або іншим підрозділом позивача, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України, та, відповідно не є господарською одиницею за межами України у розумінні пункту 9 П(С)БО 21.
Щодо висновків ГУ ДФС про помилкове віднесення сум акцизного податку до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, суди зазначили, що оскільки цей податок не визнається доходом і підлягає виключенню зі складу чистого доходу, відповідно, правопорушення, зафіксоване в акті перевірки, щодо завищення позивачем задекларованих показників у рядках 2130 "Адміністративні витрати" на загальну суму 480 143 грн, не вплинуло на фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток.
На думку судів попередніх інстанцій, не знайшли свого підтвердження також висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, відповідно до якого позивач мав збільшити фінансовий результат на суму роялті, нараховану на користь нерезидента, який не є їх бенефіціарним отримувачем (власником). Суди встановили, що нерезидент - правоволоділець був бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) частини доходу, одержаного від позивача за Міжнародним договором комерційної концесії (франчайзингу), та мав право отримувати роялті від інших осіб на користь компанії "КФС Європа С.а.р.л." (резидент Люксембурга).
Не погоджуючись з висновком відповідача про те, що позивач при передачі орендодавцям - ТОВ "ЛАСТІВКА ЛТД", ТОВ "ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ "ЛИБІДЬ" поліпшень орендованих приміщень не нарахував податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ), не склав податкові накладні і не зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого занизив податкові зобов`язання з ПДВ на 182 275,00 грн, суди попередніх інстанцій виходили з того, що з актів приймання-передачі (повернення) приміщень з оренди вбачається, що вони були повернуті орендодавцям у стані, в якому були одержані. Вказане, за висновком судів, свідчить, що підстав для сплати орендарем сум податкових зобов`язань з ПДВ не виникло.
Вважаючи ухвалені у справі судові рішення незаконними, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Так, відповідач вказав на неправильне тлумачення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якими врегульовано порядок бухгалтерського обліку курсових різниць, які виникли щодо зобов`язань позивача стосовно отриманої від засновника - нерезидента позики та відсотків за користування нею, зокрема положень пункту 14.1 статті 14 ПК України та норм П(С)БО 21. Водночас, порушення позивачем порядку бухгалтерського обліку курсових різниць призвело до зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Також відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що Товариством помилково включено до складу витрат суму акцизного податку замість вирахування його з прибутку, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Крім цього, на думку відповідача, судами безпідставно не застосовано підпункт 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України до спірних правовідносин, відповідно до якого позивач мав збільшити фінансовий результат на суму роялті, нараховану на користь нерезидента, який не є їх бенефіціарним отримувачем (власником).
Стосовно правовідносин із ТОВ "С.Груп" та ТОВ "Кронус Капітал" (попередня назва - ТОВ "Синергія Груп") відповідач вказав на ненадання судами належної оцінки доказам нереальності здійснення позивачем господарських операцій із вказаними товариствами, зокрема: відсутність у них належної кількості трудових ресурсів та основних засобів для здійснення господарської діяльності; відображення господарських операцій з незвітуючими фізичними особами - підприємцями; неподання товариствами податкової звітності протягом декількох останніх років; відсутність ТОВ "С.Груп" за податковою адресою; а також існування кримінальних проваджень, які стосуються ТОВ "С.Груп", під час здійснення яких перевірялися обставини використання вказаного товариства для мінімізації оподаткування працюючих суб`єктів господарювання.
Також, відповідач у касаційній скарзі послався на порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме, ненарахування зобов`язання зі сплати ПДВ у загальному розмірі 182 275,00 грн на вартість недоамортизованої частини поліпшень орендованих приміщень внаслідок їх повернення орендодавцям. Проте, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки відповідним доказам, зібраним ГУ ДФС під час проведення перевірки. Крім цього, суди не надали оцінки тому факту, що позивач не заперечував зафіксоване під час перевірки заниження зобов`язання зі сплати ПДВ на загальну суму - 16 740,00 грн.
З огляду на викладене, відповідач просив скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 23 січня 2020 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правомірність оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.
Так, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач у періоді, що перевірявся, здійснював свою господарську діяльність у сфері ресторанного господарства через мережу ресторанів швидкого обслуговування "KFC" і за міжнародним договором комерційної концесії (франчайзингу), укладеного у листопаді 2015 року між позивачем та ТОВ "Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес", представляв на території України бренд "KFC" від американського холдингу Kentucky Fried Chicken International Holdings, Inc.
На виконання умов вказаного міжнародного договору комерційної концесії (франчайзингу) позивач виплачував ТОВ "Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес" (правоволодільцю), що є резидентом Російської Федерації, доходи з джерелом їх походження з України у вигляді періодичних платежів (роялті) у розмірі 6 % від своїх доходів позивача, а згідно умов генерального договору комерційної концесії (франчайзингу), укладеного між правоволодільцем та компанією "КФС Європа С. а р.л.", правоволоділець зобов`язаний сплачувати компанії "КФС Європа С. а р.л." частину періодичних платежів, плату за продовження користування ліцензією та плату за надання права користування ліцензією, зібраних зі всіх вторинних користувачів, у розмірі 50 % від одержаних сум.
Таким чином, позивач, як вторинний користувач, сплачував правоволодільцю періодичні платежі (роялті) у розмірі 6 % від свого доходу, а правоволоділець, в свою чергу, виплачував компанії "КФС Европа С .а р.л." 50% одержаного від позивача доходу, внаслідок чого, отримувачами сплачених позивачем періодичних платежів (роялті) були: правоволоділець - у розмірі 3 % від суми отриманих позивачем доходів та компанія "КФС Европа С .а р.л." - у розмірі 3 % від суми отриманих позивачем доходів.
На підтвердження зазначеного позивачем до суду першої інстанції були надані листи ТОВ "Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес" на його адресу, в яких правоволоділець підтвердив порядок розподілу отриманих від позивача платежів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з умовами вказаного договору франчайзингу позивач був зобов`язаний дотримуватися керівництва та стандартів франчайзингової політики, у тому числі, що стосуються проектування, оформлення, оснащення та обслуговування приміщень ресторанів.
У листопаді 2012 року між Товариством (орендар) та ТОВ "ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ "ЛИБІДЬ" (орендодавець) був укладений договір оренди. Згідно із статтею 5 договору орендарем проводяться ремонті роботи приміщення; відповідно до пункту 13.3 договору будь-які невід`ємні поліпшення приміщення, проведені ним роботи або зміни орендодавцем не компенсуються.
12 лютого 2014 року між Товариством (орендар) та ТОВ "ЛАСТІВКА ЛТД" (орендодавець) був укладений договір оренди нежитлового приміщення, яким передбачено здійснення орендарем поліпшень такого приміщення для потреб оренди (адаптаційні роботи). Відповідно до пункту 4.8 цього договору адаптаційні роботи включали в себе, зокрема, проектні, монтажні, ремонтні та оздоблювальні роботи. Згідно із пунктом 9.5 договору у всіх випадках його дострокового розірвання, а також по закінченню строку його дії вартість будь-яких поліпшень орендарю не відшкодовується, вони переходять у власність орендодавця.
У жовтні 2016 року Товариство та ТОВ "С.ГРУП" уклали договір підряду, згідно з умовами якого підрядник зобов`язався на свій ризик, власними силами та засобами виконати в приміщенні ресторану швидкого обслуговування "KFC" замовника будівельні роботи. Об`єктом ремонтних робіт було нежитлове приміщення ресторану швидкого обслуговування "KFC". Вартість робіт за договором становила 1 005 976,72 грн, у т. ч. ПДВ.
Крім того, у грудні 2015 року Товариство та ТОВ "СИНЕРГІЯ ГРУП" (пізніше перейменоване у ТОВ "Кронус Капітал") уклали договір на розробку проектної документації, згідно з умовами якого підрядник зобов`язався за завданням замовника, на свій ризик, власними силами та засобами розробити та передати замовнику проектну документацію на виконання будівельних робіт з реконструкції нежитлового приміщення ресторану швидкого обслуговування "KFC" та надати послуги по здійсненню авторського та технічного нагляду. Загальна вартість робіт склала 450 000 грн, у т.ч. ПДВ.
У серпні 2016 року між позивачем та ТОВ "СИНЕРГІЯ ГРУП" укладено договір на розробку проєктної документації на виконання робіт із влаштування сезонного майданчика для харчування біля ресторану швидкого обслуговування "KFC", розташованого в ТРЦ "Океан Плаза".
24 лютого 2017 року позивач у зв`язку із закінченням строку дії договору повернув орендоване приміщення ТОВ "ЛАСТІВКА ЛТД" за актом прийому-передачі (повернення) приміщення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з указаного акта прийому-передачі вбачається, що орендоване приміщення було передано ТОВ "ЛАСТІВКА ЛТД" у стані, в якому воно було одержано за актом передачі приміщення від 6 березня 2014 року, та зроблено висновок, що поліпшення орендованого приміщення, здійснені позивачем, ТОВ "ЛАСТІВКА ЛТД", не передавалися.
19 листопада 2017 року у зв`язку із закінченням строку дії договору, позивач повернув орендоване приміщення ТОВ "ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ "ЛИБІДЬ" за актом прийому-передачі (повернення) приміщення.
Враховуючи, що такий акт приймання-передачі приміщення не містив інформації про те, що приміщення повернуто позивачем разом із зробленими ним поліпшеннями, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що такі поліпшення не були передані орендодавцю.
ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2018 року.
Перевіркою встановлено завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2016 рік на загальну суму 6 597 413 грн; заниження ПДВ на загальну суму 718 644 грн; порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, за січень, травень серпень 2017 року; несвоєчасну сплату податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 48 866,71 грн при виплаті доходу компанії ТОВ "Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс" (Російська Федерація) за договором комерційної концесії (франчайзингу); подання податкової звітності за IV квартал 2016 року з недостовірними відомостями щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку.
За результатами перевірки складено акт від 16 листопада 2018 року № 773/26-15-14-02/38129143 та винесено податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року: №№ 00015551402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 15 492 002 грн; 00015541402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на загальну суму 898 305 грн, в тому числі за основним платежем - 718 644 грн та за штрафними санкціями - 179 661 грн.
За результатами адміністративного оскарження Товариством цих податкових повідомлень-рішень такі рішення відповідача відповідно до рішення Державної фіскальної служби України від 14 лютого 2019 року № 7383/6/99-99-11-04-01-25 були залишені без змін.
Вищезазначене послугувало підставою для звернення позивачем до суду з даним позовом.
Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, Колегія суддів виходить з такого.
Стосовно зафіксованого в акті перевірки порушення позивачем порядку бухгалтерського обліку курсових різниць, нарахованих на залишки боргових зобов`язань за позикою, наданою компанією "КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД" (KIMERVIA HOLDINGS LTD), яка є єдиним засновником позивача, а також відсотків по ній, що не виплачувались (не погашались), Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості відповідних доводів податкового органу.
Так, Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності з 1 січня 2015 року, розділ III ПК України "Податок на прибуток підприємств" викладено в новій редакції, у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 якої об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств став прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені П(С)БО 21.