ПОСТАНОВА
Іменем України
15 березня 2021 року
Київ
справа №580/649/19
адміністративне провадження №К/9901/26688/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року (головуючий суддя Бабич А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року (головуючий суддя Парінов А.Б., судді Літвіна Н.М., Лічевецький І.О.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): №0012961407 у розмірі 240013,95 грн за неоприбуткування у касі готівки; № НОМЕР_1 у розмірі 17000 грн за зберігання та реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку; №0012871407 у розмірі 101 грн за непроведення розрахункової операції через РРО; №0012891407 у розмірі 11538 грн за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем зберігання та реалізації; №0012921407 у розмірі 10000 грн за реалізацію тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін; №0012881407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів; №0012851407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 29 жовтня 2018 року №0012921407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 10000 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Черкаській області на користь ФО-П ОСОБА_1, сплачений судовий збір у розмірі 100 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ФО-П ОСОБА_1 звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби", згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, проведено заміну відповідача ГУ ДФС у Черкаській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Черкаській області.
Відповідач скористався своїм правом та надіслав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована фізичною особою-підприємцем та має ліцензії на роздрібну торгівлю тютюновими виробами та алкогольними напоями в магазинах: " ІНФОРМАЦІЯ_1 " ( АДРЕСА_1 ) та " АДРЕСА_2 .
ГУ ДФС у Черкаській області на підставі Наказу від 26 вересня 2018 року №1804 "Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 " проведено фактичну перевірку діяльності позивача за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 за період діяльності з 1 жовтня 2015 року по 2 жовтня 2018 року, з питань дотримання порядку регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Результати вказаної перевірки оформлено Актом (довідкою) від 3 жовтня 2018 року №286/23/23/14/ НОМЕР_2 (далі - Акт перевірки), в якому зафіксовано, що у вказаному магазині ревізорами здійснено придбання однієї пляшки горілки ТМ "Златогор" 0,5 л за ціною 80 грн та однієї пачки цигарок "Marvel blue" за ціною 21 грн без марки акцизного податку на загальну суму 101 грн. Продавець отримала від перевіряючого готівкові кошти, видала товар, решту, проте, не видала розрахунковий документ (фіскальний чек). Також, установлено факт неоприбуткування готівкових коштів від продажу товарів через РРО з номером 3000139571 у книгу обліку доходів за період з 5 січня 2018 року до 31 травня 2018 року на підставі Z-звітів на суму 48002,79 грн. До перевірки не було надано книгу РРО за період з 1 жовтня 2015 року до 1 липня 2018 року. Крім того, під час перевірки обліку товарних запасів установлено наявність неоприбуткованого товару - тютюнових виробів на загальну суму 5769 грн, водночас, документів на придбання, транспортування та зберігання товару не надано, про що 28 вересня 2018 року складено відповідний Акт, що підтверджується також допитом судом ревізорів.
Під час зазначеної перевірки було також складено Акт від 3 жовтня 2018 року №76/23-002-14-072 про ненадання документів (їх засвідчених копій), в якому зазначено про ненадання на вимогу перевіряючих: книги обліку РРО № 300139571 за 2016-2018 роки, накладних, товарно-транспортних накладних (далі -ТТН), документів на придбання алкогольних напоїв та тютюнових виробів за липень-вересень 2018 року, договору оренди приміщення, трудових угод та наказів про прийняття найманих працівників на роботу.
На підставі зазначених в Акті перевірки обставин, контролюючим органом 29 жовтня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): №0012961407 у розмірі 240013,95 грн за неоприбуткування у касі готівки; № НОМЕР_1 у розмірі 17000 грн за зберігання та реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку; №0012871407 у розмірі 101 грн за непроведення розрахункової операції через РРО; №0012891407 у розмірі 11538 грн за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем зберігання та реалізації; №0012921407 у розмірі 10000 грн за реалізацію тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін; №0012881407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
Також на підставі зазначеного вище Наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2018 року №1804 службові особи відповідача Тараненко І.Ю. та Хоменко І.В. 28 вересня 2018 року здійснили фактичну перевірку діяльності позивача з питань дотримання порядку розрахунків за товари, вимог з регулювання обігу готівки, наявності ліцензій за місцем провадження господарської діяльності у згаданому вище магазині " ІНФОРМАЦІЯ_2 ", за наслідками якої 3 жовтня 2018 року контролюючим органом складено Акт №287/23/23/14/ НОМЕР_2, в якому зазначено, що під час перевірки податковому органу не надано КОРО № 3000143161р/1-р13.
На підставі висновків вказаного Акта перевірки відповідачем 29 жовтня 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0012851407, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за незабезпечення зберігання первинних облікових документів у розмірі 510 грн.
Не погодившись з прийнятими 29 жовтня 2018 року ГУ ДФС у Черкаській області податковими повідомленнями-рішеннями, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року відповідачем прийняті правомірно, що підтверджується наявними у справі доказами та показаннями свідків. Водночас, позивачем не надано достатніх та належних доказів на підтвердження вимог позовної заяви.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року №0012961407, яким до позивача за порушення вимог пунктів 5, 11 Постанови Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (зі змінами та доповненнями; далі - Положення №148) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України №2755-VІ від 2 грудня 2010 року (далі - ПК України), абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 240013,95 грн за неоприбуткування у касі готівки, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття вказаного рішення відповідачем.
Водночас, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає, що надаючи оцінку правомірності прийняття вказаного податкового повідомлення - рішення, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду у цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 8 червня 1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ "Прикінцеві положення" цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 6 липня 1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - 6 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як вбачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.