ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 березня 2021 року
м. Київ
справа № 813/6575/15
касаційне провадження № К/9901/28342/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.02.2016 (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді - Хобор Р.Б., Сеник Р.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лендком Захід" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Жовківському районні ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення 25.09.2015 №0002562210, від 20.07.2015 №0000782210, №0000792210, №0000802210 та №0000812210.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: для обчислення повної фактичної собівартості продукції потрібно враховувати не лише інформацію, наведену у бухгалтерському обліку по проводках Дт 90 - Кт 27, а й по проводках Дт 231 - Кт 201, 203, 204, 207, 208, 931, 91, 66, 65, 47, 68, 23; Товариство правомірно включило до складу витрат вартість сільськогосподарських послуг, отриманих у 2013 році від ТОВ "Лендком ЮА", оскільки до кожного акту виконаних робіт (наданих послуг) були додані листи тракториста-машиніста та/або акти про використання сільськогосподарських матеріалів, які містять усі запитувані податковим органом дані, за винятком державних номерів обприскувачів, оскільки обприскувачі не підлягають державній реєстрації; проведення розрахунків з пайовиками за орендовані земельні ділянки у 2013 році було здійснено на суму 386594,53 грн., а на суму 573094,67 грн. - у 2014 році, що підтверджено відомостями на виплату орендної плати в натуральній формі, у зв`язку з чим Товариством були проведені відповідні коригування в бухгалтерському обліку, з огляду на що частка сільськогосподарського товаровиробництва у Товариства у 2013 році склала 78,28%.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11.02.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення 25.09.2015 №0002562210, від 20.07.2015 №0000782210, №0000792210, №0000802210 та №0000812210.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: при обчисленні фактичної повної собівартості продукції необхідно враховувати не лише заплановану собівартість, а й витрати, передбачені пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України; на формування витрат на збут вплинути витрати на придбання послуг залізничного транспорту, брокерські послуги, послуги перевезення вантажним транспортом, послуги по зберіганню сільськогосподарської продукції, факт понесення яких підтверджується відповідними договорами та первинними бухгалтерськими документами; реальність господарських операцій з ТОВ "Лендком ЮА" підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не мають дефектів форми та змісту, та містять усю необхідну інформацію, яка дає можливість визначити її зміст, обсяг, учасників та інші характеристики; в бухгалтерському обліку Товариства, а саме у дебеті рахунку 6856 "Розрахунка з пайовиками" за грудень 2013 року було помилково відображено суму 959689,20 грн. (без ПДВ) як суму, на яку здійснено розрахунки з пайовиками за орендовані земельні ділянки, оскільки при здійсненні проведення не було враховано, що фактичні розрахунки з пайовиками мали місце не у 2013 році, а у 2014 році, що підтверджується відомостями про виплату орендної плати в натуральній формі зерном пшениці, які були надані до перевірки, з огляду на що частка сільськогосподарського товаровиробництва у Товариства у 2013 році склала 78,28%
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи не надали належної правової оцінки тому, що: витрати, понесені Товариством на вирощування та доробку кукурудзи 3 класу перевищують доходи від реалізації цієї ж кукурудзи, з огляду на що перевіркою було враховано фактичну собівартість кукурузди; в актах виконаних робіт (наданих послуг), які були надані до перевірки, не вказано, якою сільськогосподарською технікою виконувались роботи, не вказано марку та державний номер обприскувача, а також не конкретизовано вид обприскування (зрошення водою, внесення мінеральних добрив, обприскування від шкідників тощо), а акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин не затверджені підписом керівника Товариства; у складі реалізації власної сільськогосподарської продукції за 2013 рік Товариством відображено реалізацію пшениці, придбаної у листопаді 2013 року у ТОВ "Лендком ЮА", якою було здійснено розрахунки з пайовиками за орендовані земельні ділянки, у зв`язку з чим частка сільськогосподарського товаровиробництва Товариства за 2013 рік становить 71%, що є порушенням вимог пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту актів перевірок.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.03.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив справу до попереднього розгляду на 02.03.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 15.05.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 15.05.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом № 232/13-23-2210/38208680 від 09.06.2015, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 783245,00 грн. за 2013 рік, заниження податку на прибуток за 2013 рік на суму 165887,00 грн. та невідображення податку на прибуток за 2014 рік на суму 1542657,00 грн.; вимоги пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 159633,00 грн. (у тому числі: за листопад 2013 року - 70738,00 грн., зва грудень 2013 року - 9867,00 грн., за червень 2014 року - 25530,00 грн., за серпень 2014 року - 53498,00 грн) та до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість (рядок 24 декларації) за грудень 2014 року на 2718,00 грн.
На вказаний акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
Також, в процедурі адміністративного оскарження прийнятих на підставі акту перевірки податкових повідомлень-рішень Інспекцією була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 15.05.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 15.05.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом № 299/13-23-2201/38208680 від 23.09.2015, за висновками якого підтверджено порушення, які викладені в акті перевірки № 232/13-23-2210/38208680 від 09.06.2015, а саме: вимоги пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 783245,00 грн. за 2013 рік, заниження податку на прибуток за 2013 рік на суму 14789,00 грн. та невідображення податку на прибуток за 2014 рік на суму 1602920,00 грн.
Зокрема, у актах перевірки було вказано, що: Товариство завищило значення рядка 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" за 2013 рік на суму 1321544,00 грн. в результаті завищення собівартості реалізованої кукурудзи 3 класу, оскільки витрати, понесені Товариством на вирощування та доробку кукурудзи перевищують доходи від реалізації цієї ж кукурудзи; до перевірки не було надано належним чином оформлених дорожніх листів тракториста-машиніста та актів про використання сільськогосподарських матеріалів, а надані Товариством документи не підтверджують факт надання йому послуг з обприскування; відповідно до поданого Товариством розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2013 рік (від 12.02.2014 № 1400007283) питома вага доходів від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва Товариства за 2013 рік становить 86,47%, тоді як перевіркою встановлено, що Товариством зайво відображено у складі реалізації власної сільськогосподарської продукції вартість пшениці, яку було придбано у листопаді 2013 року у ТОВ "Лендком ЮА", та якою було здійснено розрахунки з пайовиками за орендовані земельні ділянки, у зв`язку з чим частка сільськогосподарського товаровиробництва Товариства за 2013 рік становить 71%.
На підставі висновків вказаного акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000792210 від 20.07.2015, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2013 рік на 783245,00 грн.; № 0000812210 від 20.07.2015, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 159633,00 грн. - за основним платежем та на 39908,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000812210 від 20.07.2015, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 2718,00 грн.; № 0002562210 від 25.09.2015, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1617709,00 грн. - за основним платежем та на 404597,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).