ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 березня 2021 року
м. Київ
справа № 820/1762/16
касаційне провадження № К/9901/28261/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Управління) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 24.05.2016 (суддя Самойлова В.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016 (головуючий суддя - Бондар В.О., судді - Калитка О.М., Кононенко З.О.) у справі за позовом Приватного підприємства "Слобожанські ресурси" (далі - Підприємство) до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2016 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.03.2016 № 0000071401 та № 0000081401.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ПП "Спіка" (згідно договору поставки нафтопродуктів № 4МО21 від 16.12.2013) та з ТОВ "Компанія-Інтеграл" (згідно договору поставки нафтопродуктів № 27/03/1-13 від 27.03.2013) підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбані у ПП "Спіка" та ТОВ "Компанія-Інтеграл" були реалізовані Підприємством іншим суб`єктам господарювання, що також підтверджено відповідними договорами та первинними бухгалтерськими документами; у зв`язку з порушенням ПП "Спіка" порядку реєстрації податкової накладної № 4107 від 17.12.2013 (а не № 3248 від 17.12.2013 як вказує податковий орган) в Єдиному реєстрі податкових накладних Підприємство разом з податковою декларацією з податку на додану вартість за грудень 2013 року подало скаргу на ПП "Спіка", до якої додало документи, що засвідчують факт сплати податку на додану вартість, та первинні документи, які підтверджують факт отримання товару; страхування майнових інтересів Підприємства (згідно договору добровільного страхування фінансових ризиків № 001092 від 01.07.2013, укладеного з ПАТ СК "Велта"), а саме - фінансових ризиків, пов`язаних із невиконанням (неналежним виконанням) його контрагентами своїх договірних зобов`язань щодо оплати вартості поставленого товару(підприємствами, за якими обліковується дебіторська заборгованість), внаслідок банкрутства контрагентів, стихійних явищ, аварій, катастроф, протиправних дій третіх осіб, було здійснене у рамках господарської діяльності Підприємства; витрати зі сплати відсотків по товарному кредиту на суму 11294,00 грн. згідно договору поставки № 6 від 05.01.2011, що виникли у 2013 році, були включені Підприємством до рядка 06.4 "Інші витрати" податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 24.05.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2016, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення 16.03.2016 № 0000071401 та № 0000081401.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Товариством та ПП "Спіка" і ТОВ "Компанія-Інтеграл" підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, зокрема, податковими та видатковими накладними, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, залізничними накладними, актами приймання-передачі, сертифікатами відповідності, паспортами якості тощо; в силу положень підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування можуть враховуватися витрати платника податку із страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, за умови, що вони пов`язані із провадженням господарської діяльності, та визначені в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, з урахуванням того, що під час судового розгляду не встановлено страхування Підприємством фіктивних операцій, факту неспіврозмірності страхових виплат з вартістю застрахованих майнових інтересів; у разі виявлення неврахованих у податковому обліку витрат, які відповідають наведеним у статті 138 Податкового кодексу України критеріям, платник податків має право врахувати ці витрати у майбутньому при обчисленні оподатковуваного прибутку на підставі підтверджувальних документів.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 28.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних ПП "Спіка" у графі "пункт розвантаження" було вказано адресу, за якою у Підприємства відсутні власні або орендовані приміщення чи ємності для зберігання нафтопродуктів; ПП "Спіка" не зареєструвало податкову накладну № 3248 від 17.12.2013 у Єдиному реєстрі податкових накладних; до перевірки не було надано сертифікатів та паспортів якості на бензин А-92 та дизельне паливо підвищеної якості Євро марки F вид ІІ; до перевірки не було надано товарно-транспортні або ж залізничні накладні, які б підтверджували факт транспортування нафтопродуктів від ТОВ "Компанія-Інтеграл"; у сертифікатах відповідності щодо постачання дизельного палива ДТ-Л-К4 сорт С та дизельного ДТ-3-К4 сорт F від ТОВ "Компанія-Інтеграл", вказано, що вони видані ТОВ "Газукраїна-2020", виробник ВАТ "Нафтан" (Республіка Білорусь), тоді як ТОВ "Газукраїна-2020" не було імпортером дизельного палива; ПП "Спіка" та ТОВ "Компанія-Інтеграл" у період господарських відносин з Підприємством отримували товарно-матеріальні цінності від суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності; Підприємство не довело економічну обґрунтованість операції зі страхування фінансових ризиків; до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів (виконанням робіт, наданням послуг), у цьому періоді. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.
У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.03.2021 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляду справи на 02.03.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело виїзну документальну планову перевірку Підприємства з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, результати якої були оформлені актом від 26.02.2016 № 78/20-40-22-01-07/36372798, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 14о Податкового Кодексу України, в результаті чого завищено витрати підприємства на загальну суму 5029569,00 грн. (у тому числі: за півріччя 2012 року - 1081441,00 грн., за 3 квартали 2012 року - 2048716,00 грн., за 2012 рік - 2750811,00 грн., за 2013 рік - 1654781,00 грн., за 2014 рік - 623977,00 грн.), що призвело до заниження податок на прибуток на загальну суму 1004394,00 грн. (у тому числі: за півріччя 2012 року - 227103,00 грн., за 3 квартали 2012 року - 430231,00 грн., за 2012 рік - 577670,00 грн., за 2013 рік - 314408,00 грн., за 2014 рік - 112316,00 грн.); з урахуванням положень пункту 102.2 статті 102 Податкового кодексу України сума заниження податку на прибуток за період 2012 рік у розмірі 577670,00 грн. не підлягає врахуванню під час винесення податкового повідомлення-рішення; пунктів 198.1, 198.3, 198.4 статті 198 Податкового кодексу України, що мало вираз у завищенні податкового кредиту та призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 986903,00 грн. (у тому числі: за квітень 2012 року - 124515,00 грн., за травень 2012 року - 21643,00 грн., за червень 2012 року - 70130,00 грн., за липень 2012 року- 146799,00 грн., за вересень 2012 року - 46656,00 грн., за жовтень 2012 року - 140419,00 грн., за березень 2013 року - 110949,00 грн., за серпень 2013 року - 105183,00 грн., за грудень 2013 року - 98073,00 грн., за лютий 2014 року - 122537,00 грн.; з урахуванням положень пункту 102.2 статті 102 Податкового кодексу України сума заниження податку на додану вартість за період з квітня по жовтень 2012 року включно у розмірі 550162,00 грн. не підлягає врахуванню під час винесення податкового повідомлення-рішення.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, вартість нафтопродуктів, придбаних у ПП "Спіка" та ТОВ "Компанія-Інтеграл", а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки: отримано податкову інформацію щодо ознак фіктивності у діяльності зазначених контрагентів, а також щодо спрямування їх діяльності на ухилення від сплати податків; ПП "Спіка" має стан 8 "до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням", остання податкова звітність подавалась за січень 2014 року, на теперішній час підприємство не звітує, свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 11.11.2014; у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних ПП "Спіка" у графі "пункт розвантаження" було вказано адресу, за якою у Підприємства відсутні власні або орендовані приміщення чи ємності для зберігання нафтопродуктів; ПП "Спіка" не зареєструвало податкову накладну № 3248 від 17.12.2013 у Єдиному реєстрі податкових накладних; до перевірки не було надано сертифікатів та паспортів якості на бензин А-92 та дизельне паливо підвищеної якості Євро марки F вид; до перевірки не було надано товарно-транспортні або ж залізничні накладні, які б підтверджували факт транспортування нафтопродуктів від ТОВ "Компанія-Інтеграл"; у сертифікатах відповідності щодо постачання дизельного палива ДТ-Л-К4 сорт С та дизельного ДТ-3-К4 сорт F від ТОВ "Компанія-Інтеграл", вказано, що вони видані ТОВ "Газукраїна-2020", виробник ВАТ "Нафтан" (Республіка Білорусь), тоді як ТОВ "Газукраїна-2020" не було імпортером дизельного палива; ПП "Спіка" та ТОВ "Компанія-Інтеграл" у період господарських відносин з Підприємством отримували товарно-матеріальні цінності від суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності; не підтверджено факт придбання ПП "Спіка" та ТОВ "Компанія-Інтеграл" товарно-матеріальних цінностей у контрагентів-постачальників по ланцюгу постачання та, відповідно, подальша їх реалізація на адресу Підприємства за відповідні періоди не здійснювалась; з огляду на зміст договору добровільного страхування фінансових ризиків № 001092 від 01.07.2013, укладеного з ПАТ СК "Велта", а також наявне за даними бухгалтерського обліку повернення (зменшення) дебіторської заборгованості Підприємство не довело економічну обґрунтованість операції зі страхування фінансових ризиків; товар, отриманий від ТОВ "Константа М2, за постачання якого Підприємством були сплачені відсотки, був реалізований у 2013 році та, відповідно, у 2013 році був отриманий дохід від його реалізації, з огляду на що Підприємство неправомірно включило відсотки по товарному кредиту до витрат за 2014 рік.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 16.03.2016: № 0000071401, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на 426724,00 грн. - за основним платежем та на 106681,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000081401, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 436742,00 грн. - за основним платежем та на 109185,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.