ПОСТАНОВА
Іменем України
12 березня 2021 року
Київ
справа №820/5973/17
адміністративне провадження №К/9901/27/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №820/5973/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (головуючий суддя - Спаскін О.А., судді: Чалий І.С., Присяжнюк О.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ" (далі за текстом - позивач, ТОВ "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, яке було замінено судом апеляційної інстанції на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (далі за текстом- відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 4 грудня 2017 року № 0000941412.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказує, що правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з контрагентами у періоді, що перевірявся, на підтвердження чого надано належним чином оформлені первинні документи. Наявність вироків відносно засновників та керівників контрагентів позивача (ТОВ "СПЕК-ТРЕЙД" та ТОВ "ТК "БІВІ-АНТ") не є свідченням безтоварності господарських відносин між ТОВ "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ" та зазначеними суб`єктами господарювання.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 5 серпня 2019 року (суддя - Зоркіна Ю.В.) адміністративний позов задовольнив.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 грудня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задоволено. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2019 року скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ" з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з TOB "ТК "БІВІ-АНТ" за грудень 2014 року - березень 2015 року, TOB "ІМЕКС ПРОДЖЕКТ" за травень 2016 року, ТОВ "СПЕК-ТРЕЙД" за вересень-жовтень 2015 року, за результатами якої складено акт від 14 листопада 2017 року № 19765/20-40-14-12-11/36033968.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкових зобов`язань в сумі 2867,52 грн, в тому числі за вересень 2015 року - 1132,8 грн, за жовтень 2015 року - 1734,72 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого підприємством завищено податковий кредит на загальну суму 571665,89 грн, в тому числі за грудень 2014 року - 41033,19 грн, січень 2015 року - 73600,68 грн, лютий 2015 року - 131672,94 грн, березень 2015 року - 325359,08 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовано тим, що вироками, що набрали законної сили, засновників контрагентів позивача (ТОВ "СПЕК-ТРЕЙД" та ТОВ "ТК "БІВІ-АНТ") було визнано винними у скоєнні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 КК України. Первинні документи, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатись належно оформленими у розумінні вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а тому позивач безпідставно відніс відповідні суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту. Порушень при формуванні податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ "ІМЕКС ПРОДЖЕКТ" контролюючим органом не встановлено.
На підставі вказаного акта перевірки відповідач 4 грудня 2017 року виніс податкове повідомлення-рішення № 0000941412, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 718167,50 грн, в тому числі за основним зобов`язанням - на 574534 грн, та штрафними (фінансовими) санкціями - на 143633,50 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи підтверджують факт придбання товарів у ТОВ "ТК "БІВІ-АНТ" та відповідної реалізації на адресу ТОВ "СПЕК-ТРЕЙД". За наслідками дослідження вироків, на які послався контролюючий орган в акті перевірки, суд вказав, що у них не досліджувалась господарська діяльність підприємств, даних посадових осіб, що підписували первинні документи. При цьому відповідно до наведених вироків посадових осіб контрагентів позивача визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 КК України (підроблення документів, які подаються на державну реєстрацію юридичної особи), а не за статтею 205 КК України (фіктивне підприємництво). Відтак, суд дійшов висновку, що наведені вироки не є належними доказами недійсності правочинів. Аналогічна позиція наводилась і в постанові Верховного Суду від 23 травня 2019 року (справа №826/9653/17). Інших доказів, які б свідчили про наявність у діях позивача та його контрагентів злагоджених дій, спрямованих на отримання податкової вигоди, відповідач, на переконання суду, не навів.
Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції та вказав, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Підписані від імені посадових осіб фіктивного підприємства документи не можуть бути підставою для формування платником податків податкового обліку за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність надання послуг та поставки товарів.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ "ЕТАЛОН УКРІНВЕСТ" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що вироки відносно контрагентів позивача - ТОВ "СПЕК-ТРЕЙД" та ТОВ "ТК "БІВІ-АНТ", за статтею 205 КК України відсутні. Апеляційний суд безпідставно зробив висновки про нереальність господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами на підставі наведених відповідачем вироків, оскільки в відсутні жодні обставини, які б підтверджували безтоварність спірних господарських операцій, а встановлені у цих вироках обставини не стосуються предмету доказування у даній справі.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Відзив вмотивовано доводами, аналогічними викладеним в акті перевірки, відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За змістом касаційної скарги скаржник підставою касаційного оскарження визначає неправильне врахування судом апеляційної інстанції вироків суду щодо посадових осіб контрагентів позивача, яких визнано винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205-1 КК України, як підстави для нереальності господарських операцій.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (підпункт г) пункту 198.5 статті198 ПК України).
У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.