ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.001522
адміністративне провадження № К/9901/1463/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Свистович Ю.П.,
представника Відповідача: Дорош А.Б.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області)
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (головуючий суддя Мартинюк В.Я.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (головуючий суддя Багрій В.М., судді Большакова О.О., Мікула О.І.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛМАР"
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОЛМАР" (надалі також - Позивач, ТОВ "ОЛМАР") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі також - Відповідач, скаржник; правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року № 0022031402, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 5006937 грн 00 коп., з яких: 3337958 грн 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 1668979 грн 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); та № 0022041402 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3708842 грн 60 коп. та штрафних санкцій в сумі 1854421 грн 30 коп.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що реальність господарських операцій з контрагентом ТОВ "Олимпия" підтверджується наданими контролюючому органу актами прийому-передачі видатковими накладними, прибутковими накладними, ордерами, платіжними дорученнями, товарно-транспортними накладними, витягами з оборотно-сальдової відомості, накладними на відпуск та іншими документами, які підтверджують факти виконання взаємних зобов`язань сторін та реальність відповідних господарських операцій. Вказував на те, що зауважень до форми документів контролюючий орган в акті перевірки не висловив, а висновок про нереальність господарських операцій на підставі аналізу даних Єдиного державного реєстру податкових накладних є помилковим, оскільки платник податку не обмежений у веденні господарської діяльності з контрагентами не платниками податку на додану вартість.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року, позов задоволено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що висновки контролюючого органу про безпідставність формування даних податкового обліку за наслідками господарських операцій з контрагентом ТОВ "Олимпия" не знайшли підтвердження у ході судового розгляду справи.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що доводи податкового органу щодо нереальності господарських операцій Позивача з контрагентом ТОВ "Олимпия" ґрунтуються на припущеннях та аналізі операцій його постачальників, що не може слугувати підставою для висновку про нереальність операцій Позивача. Суди вказали на те, що наданими первинними документами підтверджується реальність господарських операцій Позивача, а ухилення від виконання податкових обов`язків контрагентом та його постачальниками не впливає на відображення у бухгалтерському обліку реальних операцій Позивача та обґрунтованості формування ним даних податкового обліку.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управління ДФС у Львівській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ "Олмар" з питань дотримання податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатом якої складено акт від 14 грудня 2018 року за № 2840/13-01-14-02/22411887.
Перевіркою встановлено порушення:
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3337958 грн 00 коп.;
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, у сумі 3337958 грн 00 коп.
На підставі акта перевірки від 14 грудня 2018 року № 2840/13-01-14-02/22411887 Головним управлінням ДФС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2018 року:
за № 0022041402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 5572736 грн 00 коп., з яких: 3715157 грн 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 1857579 грн 00 коп. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
за № 0022031402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 5006937 грн 00 коп., з яких: 3337958 грн 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 1668979 грн 00 коп. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Вказані податкові повідомлені-рішення оскаржувались в адміністративному порядку та були залишені без змін.
Суди попередніх інстанцій встановили, що висновки перевірки ґрунтуються на тому, що задекларовані Позивачем господарські операції із придбання у ТОВ "Олимпия" олії соняшникової, макухи та шроту соняшникового не відбулись у дійсності. Рух активу від ТОВ "Олимпия" до ТОВ "Олмар" в дійсності не відбувся, а надані ТОВ "Олмар" первинні документи, не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ "Олмар" та ТОВ "Олимпия". Відтак, на думку контролюючого органу, такі господарські операції, які фактично не відбулись, не зумовлюють реальне настання правових наслідків, а спрямовані лише на формування платником податкового кредиту та зменшенням об`єкту оподаткування податком на прибуток у зв`язку із відображенням їх змісту у первинних документах.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки його доводам.
Зазначає, що сам факт перерахування платником податків коштів контрагенту за відсутністю реального постачання товару не може зменшувати фінансовий результат до оподаткування. Відповідач наполягає, що перерахування платником податків коштів за нереальною господарською операцією не зменшує активів платника податків (зменшення власного капіталу підприємства), що виключає їх кваліфікацію як витрати. Вважає, що передання товару (олія соняшникова, макуха та шрот соняшниковий), придбаного Позивачем у контрагента ТОВ "Олимпия", на реалізацію по договору комісії контрагенту ТОВ "Гренлайн", яким здійснено відвантаження даної продукції на експорт за межі країни, свідчить про оформлення нереальної операції між Позивачем та ТОВ "Олимпия", яке в дійсності не постачало товар Позивачу. Зокрема зазначає про те, що за умовами укладеного договору із вказаним контрагентом товар зберігається на складі постачальника до фактичного вивезення. Водночас, проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних податковим органом не виявлено реєстрації на користь контрагента Позивача податкових накладних по операціях з придбання послуг оренди відповідних складських приміщень. Більше того, аналіз поданої контрагентом звітності свідчить про відсутність основних фондів (нерухоме майно, транспортні засоби, земельні ділянки), необхідних для провадження господарської діяльності ТОВ "Олимпия". Також зазначає про деякі дефекти первинних документів по вказаній операції, як-то: відсутність місця складання видаткових накладних, не конкретизовано адреси складання актів приймання-передачі макухи та шроту соняшникового. Окрім того, згідно з наданими до перевірки товарно-транспортними накладними замовником товару вказано ТОВ "Гренлайн", в той час як до перевірки не надано документів на підтвердження приймання Позивачем товару від ТОВ "Олимпия" та його руху в місцях зберігання, що доводить, на думку скаржника, відсутність документального підтвердження отримання товару від ТОВ "Олимпия" та, в сукупності доводить нереальність господарських операцій Позивача з ТОВ "Олимпия".
Досліджуючи ланцюг постачання сільськогосподарської продукції та встановлюючи походження вказаного товару Відповідач наполягає, що згідно з проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних відповідний товар був поставлений контрагенту Позивача ТОВ "Хайбуд", ТОВ "Агро-спектр" та ТОВ "Айрон Альянс інтер". При цьому аналіз зареєстрованих податкових накладних свідчить про те, що вказані суб`єкти господарювання не є виробниками цього товару, а відсутність джерела походження товару унеможливлює його рух за ланцюгом від всіх платників, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджено докази та зроблено обґрунтовані висновки про реальність господарських операцій Позивача з контрагентом ТОВ "Олимпия" позаяк первинні документи є належно оформленими та достатньою мірою доводять реальний характер спірних операцій.
Позивач акцентує на безпідставності доводів Відповідача щодо неможливості придбання Позивачем товару у ТОВ "Олимпия" з огляду на не встановлення придбання контрагентом цього товару в його постачальників ТОВ "Хайбуд", ТОВ "Агро-спектр" та ТОВ "Айрон Альянс інтер", зокрема через відсутність в них достатніх матеріальних та трудових ресурсів, а також відсутність даних про придбання останніми цього ж товару. Вказує на те, що наданими суду доказами підтверджується, що ТОВ "Олимпия" було передано Позивачеві товар, який був виготовлений з сировини постачальника (насіння) на підставі договору про виготовлення продукції з давальницької сировини - ТОВ "Будмаркет-99". Виробника цього товару підтверджує посвідчення про якість та довідка про порядок виготовлення товару, протокол дослідження проб харчових продуктів, акти приймання передачі робіт з переробки давальницької сировини, акти приймання передачі готової продукції. Тому зазначає, що посилання Відповідача на інших контрагентів та їх ризиковий статус є безпідставним, оскільки останні не мають відношення до ланцюгу господарських операцій, які були предметом перевірки.
Пояснює, що за наслідком господарської операції з контрагентом ТОВ "Олимпия" Позивач отримав прибуток, що зумовило реальні зміни майнового стану Позивача та свідчить про економічний сенс відповідних операцій. Також зазначає про те, що митне оформлення продажу товару нерезидентам підтверджує фактичну наявність товару, його відвантаження на морські судна та достатність складення первинних документів, які підтверджують інформацію про товар та його походження.
Зауважує, що суд першої інстанції, здійснюючи оцінку письмових доказів, в тому числі в сукупності іншими доказами та з показаннями свідків, встановивши обставини щодо походження придбаного товару, дійшов правильного висновку, що зазначені докази підтверджують реальність господарських операцій Позивача з його постачальником. Відповідні обставини були перевірені судом апеляційної інстанції та знайшли підтвердження у ході апеляційного перегляду справи.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Тобто, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (надалі також - ПсБО 15 "Дохід").
Відповідно до пункту 5 ПсБО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 7 ПсБО 15 "Дохід" до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, будь-яка операція платника повинна бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартості), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.