ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 804/15/15
касаційне провадження № К/9901/25950/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.03.2015 (суддя Коренев А.О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2015 (головуючий суддя - Дурасова Ю.В., судді - Туркіна Л.П., Коршун А.О.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Енергопромбуд" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2014 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 11.11.2014 № 0004762201.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 12.09.2014 № 2420/04-61-22-1/24446982, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують придбання товарів (робіт, послуг) у ПП "Арма-Буд", ТОВ "Скай-Девелопмент", ТОВ "Стоун Девелопмент", ТОВ "Кепітал Хауз", ПП "Будінвестсервіс", ТОВ "Сенс Груп", ПП "Пластпромбізнес", ТОВ "ПП Інтерстройсервіс", ТОВ "БК Консул", ТОВ "Блокбудсіті", ТОВ "БК "Монолібуд" та, як наслідок, підтверджують правомірність формування Товариством доходів і витрат, які враховуються при обчисленні при обчисленні об`єкта оподаткування, з огляду на що висновки податкового органу про те, що Товариство занизило валові доходи внаслідок невключення до їх складу коштів, які надійшли Товариству від покупців по ланцюгу постачання послуг, а саме від ТОВ "АТБ-Інвест", ТОВ "АТБ-Торгстрой", ТОВ "Рітейл-Девелопмент", ТОВ "АТБ-Маркет" (які є безпосередніми замовниками таких послуг), є безповоротною фінансовою допомогою, є безпідставними, ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені жодним належним та допустимим доказом.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 31.03.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.11.2015, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11.11.2014 № 0004762201.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: висновки Інспекції про нереальність господарських операцій між Товариством та ПП "Арма-Буд", ТОВ "Скай-Девелопмент", ТОВ "Стоун Девелопмент", ТОВ "Кепітал Хауз", ПП "Будінвестсервіс", ТОВ "Сенс Груп", ПП "Пластпромбізнес", ТОВ "ПП Інтерстройсервіс", ТОВ "БК Консул", ТОВ "Блокбудсіті", ТОВ "БК "Монолібуд" щодо придбання товарів (робіт, послуг) є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; з наданих позивачем первинних бухгалтерських документів вбачається, що товари (роботи, послуги) від Товариства до ТОВ "АТБ-Інвест", ТОВ "АТБ-Торгстрой", ТОВ "Рітейл-Девелопмент", ТОВ "АТБ-Маркет" (які є безпосередніми замовниками таких послуг) передавалися згідно відповідних договорів, за умовами яких передбачена оплата за такі товари (роботи, послуги), яка була проведена вказаними вище контрагентами-замовниками, що також не заперечувалось Інспекцією та знайшло свої відображення у акті перевірки; Інспекцією не надано жодного належного та допустимого доказу, який би спростовував зазначені обставини.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 11.10.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: ПП "Арма-Буд", ТОВ "Скай-Девелопмент", ТОВ "Стоун Девелопмент", ТОВ "Кепітал Хауз", ПП "Будінвестсервіс", ТОВ "Сенс Груп", ПП "Пластпромбізнес", ТОВ "ПП Інтерстройсервіс", ТОВ "БК Консул", ТОВ "Блокбудсіті", ТОВ "БК "Монолібуд" не могли фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, оскільки у зазначених суб`єктів господарювання відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби; Товариство здійснювало діяльність, спрямовану на проведення операцій, пов`язаних із наданням податкової вигоди третім особам; суди не взяли до уваги рішення Господарського суду Донецької області від 16.01.2014 у справі № 905/8165/13 за позовом Товариства до ПП "Арма-Буд" про стягнення, яким було встановлено, що робіт по договору № 15/05-1 від 15.05.2013 було виконано на загальну суму 567735,60 грн., а не на суму 6919999,00 грн., як стверджує Товариство; решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.02.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до попереднього розгляду на 16.02.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, результати якої оформлені актом від 12.09.2014 № 2420/04-61-22-1/24446982, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4363891,00 грн. (у тому числі: за 3 квартал 2012 року -164563,00 грн., за 4 квартал 2012 року - 76125,00 грн., за 2013 рік - 4123203,00 грн.).
Зокрема, у акті перевірки вказано, що: перевіркою встановлено відсутність поставок товарів (робіт, послуг) по ланцюгу постачання від ПП "Арма-Буд", ПП "Будінвестсервіс", ТОВ "Сенс Груп", ПП "Пластпромбізнес", ТОВ "ПП Інтерстройсервіс", ТОВ "БК Консул", ТОВ "Блокбудсіті", ТОВ "БК "Монолібуд" (яких визнано банкрутами) та від ТОВ "Скай-Девелопмент", ТОВ "Стоун Девелопмент", ТОВ "Кепітал Хауз" (щодо яких надійшли акти про неможливість проведення зустрічної звірки від 07.10.2013 № 1507/26-55-22-01, від 26.12.2013 № 3138/26-55-01/38451572, від 27.06.2014 № 1812/26-55-22-07/38451478 відповідно) до Товариства то, відповідно, відсутні поставки зазначених товарів (робіт, послуг) від Товариства до контрагентів-покупців, а саме - до ТОВ "АТБ-Інвест", ТОВ "АТБ-Торгстрой", ТОВ "Рітейл-Девелопмент", ТОВ "АТБ-Маркет", з огляду на що кошти, які надійшли Товариству від ТОВ "АТБ-Інвест", ТОВ "АТБ-Торгстрой", ТОВ "Рітейл-Девелопмент", ТОВ "АТБ-Маркет" (які є безпосередніми замовниками таких послуг), є безповоротною фінансовою допомогою.
На акт перевірки Товариство подало заперечення, за результатом розгляду яких Інспекція залишила висновки акту перевірки без змін.
На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 11.11.2014 № 0004762201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4363891,00 грн. - за основним платежем, 2181945,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
При цьому, пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Тобто, як у бухгалтерському так і у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.