ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 березня 2021 року
м. Київ
справа № 1340/5184/18
адміністративне провадження № К/9901/150/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Стець Р.Я., відповідача - Войтків З.Б.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Топ Буд Дизайн" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказу та податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 (головуючий суддя Старунський Д.М., судді Багрій В.М., Курилець А.Р.) та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 (головуючий суддя Старунський Д.М., судді Багрій В.М., Курилець А.Р.),
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Топ Буд Дизайн" (далі - ТОВ "Топ Буд Дизайн", Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС від 30.10.2018 №6334 ʼʼПро проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Топ Буд Дизайн"ʼʼ (далі - наказ від 30.10.2018 №6334).
Також у січні 2019 року Товариство подало до суду адміністративний позов до ГУ ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3`000`000,00 грн, в тому числі, податкові зобов`язання - 2000000,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1ʼ 000ʼ 000,00 грн.
Позовні заяви Товариства ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 04.03.2019 об`єднані в одне провадження.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на не відповідність наказу від 30.10.2018 №6334 нормам підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі -ПК). Позивач зазначає, що в наказі не вказані конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, окрім як підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК, предмет перевірки та період, за який проводитиметься перевірка.
Підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401 позивач пов`язує із неправомірністю наказу від 30.10.2018 №6334, який, згідно з доводами позивача, через його не відповідність нормам ПК, не міг бути підставою для проведення перевірки, що виключає і правомірність прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2019 в позові відмовлено.
Рішення вмотивоване висновком суду, що наказ від 30.10.2018 №6334 прийнятий відповідно до вимог ПК та у межах повноважень ГУ ДФС. Позивач 05.10.2018 подав заперечення до акта перевірки від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170, ініціювавши цим перегляд результатів попередньої документальної позапланової виїзної перевірки. У зв`язку з цим ГУ ДФС у відповідності з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1. статті 78 ПК прийнято зазначений наказ для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань, яких стосувалися заперечення позивача. Дефектність оспорюваного позивачем наказу, як-то, не зазначення періоду, за який проводиться перевірка, згідно з висновком суду, не є підставою для визнання його протиправним. Довід позивача про недопуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки суд першої інстанції відхилив як не підтверджений допустимими доказами (актом про відмову в допуску до перевірки). При цьому суд вказав, що у день початку перевірки (31.10.2018) позивач не заперечував проти її проведення, акт відмови в допуску до перевірки посадовими особами контролюючого органу не складався, а наданий ТОВ "Топ Буд Дизайн" лист від 31.10.2018 на адресу ГУ ДФС не є доказом зворотного. Крім того, пославшись на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 13.03.2018 у справі №804/1113/16 (адміністративне провадження №К/9901/19326/18), суд вказав, що наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, правові наслідки наказу є вичерпаними, а тому задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401, суд виходив з того, що підставу для скасування податкового повідомлення-рішення позивач пов`язував з підставами визнання протиправним і скасування наказу від 30.10.2018 №6334. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суд зробив висновок, що вони не підтвердилися.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.09.2019 скасував рішення суду першої інстанції і прийняв нову постанову про задоволення позову: визнав протиправним та скасував наказ ГУ ДФС "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Топ Буд Дизайн" від 30.10.2018 №6334; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 07.12.2018 №0020761401.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оспорюваний позивачем наказ не відповідає вимогам пункту 1 частини другої статті 2 КАС в частині критерію дотримання відповідачем способу виконання владних управлінських функцій. До такого висновку суд апеляційної інстанції дійшов з огляду на те, що в наказі не зазначено період діяльності позивача, який підлягав перевірці, предмет перевірки, зазначення яких в наказі про проведення перевірки є обов`язковим відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК.
Суд апеляційної інстанції відхилив доводи контролюючого органу, що окремі дефекти наказу про проведення перевірки не можуть мати вирішального значення при перевірці його правомірності у разі допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки та встановлення за результатами перевірки податкового правопорушення, оскільки наказ про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання якого виключає можливість настання правових наслідків.
З таких же підстав суд апеляційної інстанції скасував податкове повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401.
Восьмий апеляційний адміністративний суд додатковою постановою від 28.11.2019 заяву ТОВ "Топ Буд Дизайн" про ухвалення додаткового судового рішення задовольнив: стягнув за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС на користь ТОВ "Топ Буд Дизайн" витрати на оплату судового збору в сумі 51ʼ 549,00 грн.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.09.2019 та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме: статей 16, 20, 73, 75, 78, 81, 82 ПК, та норм статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.04.2019.
Відповідач зазначив, що допуск до проведення перевірки на підставі наказу від 30.10.2018 №6334 фактично відбувся, керівник Товариства отримав копію вказаного наказу та зробив відмітку у направленнях про пред`явлення службових посвідчень та направленнях від 31.10.2018 №№10194, 10195. Ці обставини, згідно з доводами відповідача, який при цьому посилається на висновок Верховного Суду щодо правозастосування у подібних правовідносинах у постановах від 13.03.2018 у справі №804/1113/16 (провадження №К/9901/19326/18), від 20.02.2018 у справі №826/1205/16 (провадження №К/9901/19797/18), можуть бути підставою для перевірки судом правомірності висновків контролюючого органу про виявлені перевіркою податкові правопорушення зі сторони платника податків. Водночас, суд апеляційної інстанції не дав оцінки обставинам щодо порушення позивачем податкового законодавства, встановленим під час, тоді як саме ці правопорушення стали підставою для прийняття оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги щодо оскарження додаткової постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, контролюючий орган вказував на порушення судом апеляційної інстанції норм статей 139, 322 КАС.
Зокрема, відповідач зазначив про невмотивованість оскаржуваної додаткової постанови, на пропуск позивачем строку, встановленого частиною сьомою статті 139 КАС, протягом якого сторони можуть надати докази при вирішенні судом питання про розподіл судових витрат.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін. Позивач заперечує, що допустив посадових осіб ГУ ДФС до перевірки, доводячи, що підпис директора Товариства у наказі та у направленнях, які були вручені в приміщенні ГУ ДФС, свідчить про отримання примірників цих документів та ознайомлення з ними, а не про допуск до перевірки. З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 11.09.2018 у справі №826/14478/17 позивач вказує, що не дотримання ГУ ДФС вимог пункту 81.1 статті 81 ПК щодо оформлення наказу про проведення перевірки обумовлюють протиправність не тільки наказу і перевірки, а і податкового повідомлення-рішення. Позивач посилається на доктрину "плодів отруйного дерева" ("fruit of the poisonous tree"), сформульовану Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Тейксейра де Кастро проти Португалії", "Шабельник проти України" "Балицький проти України", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", у відповідності з якою, якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з його допомогою, будуть такими ж.
У додаткових поясненнях на касаційну скаргу позивач наводить заперечення проти висновку в акті перевірки про порушення ним норм ПК, у зв`язку з якими йому була донарахована сума грошових зобов`язань з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 07.12.2018 №0020761401.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав вимоги касаційної скарги, представник позивача заперечував проти її задоволення, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що за результатами документальної виїзної позапланової перевірки ТОВ "Топ Буд Дизайн" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ "Захід Бест" за травень 2018 року, проведеної на підставі наказу від 07.09.2018 №5149, ГУ ДФС складено акт від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170.
Згідно з висновком контролюючого органу в цьому акті позивач порушив норми пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК та занизив податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1ʼ 870ʼ 948,00 грн (в тому числі: за травень 2018 року - 1ʼ 614ʼ 602,00 грн, за червень 2018 року - 256ʼ 346,22 грн) внаслідок формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ "Захід Бест" з 03.05.2018 по 31.05.2018 на операції з постачання будівельних матеріалів загальною вартістю 11ʼ 225ʼ 687,00 грн (в тому числі, ПДВ - 1ʼ 870ʼ 948,00 грн), які фактично не відбулися, зважаючи на їх безтоварність.
До акта перевірки позивач подав заперечення, в яких зазначив, що придбав товар у ТОВ "Захід Бест" на виконання договору комісії від 20.03.2018 №12, який уклав з фізичною особою-підприємцем (далі - ФОП) ОСОБА_1 (комітент). 31.05.2018 товар був переданий комітенту за адресою: АДРЕСА_1. До заперечень позивач надав копії договору комісії від 20.03.2018 №12 та акта приймання - передачі товарів від 31.05.2018.
У зв`язку із поданням позивачем заперечень до акта перевірки та додаткових документів ГУ ДФС видало наказ від 30.10.2018 №6334 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Топ Буд Дизайн" з підстави, встановленої підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК.
У межах цієї перевірки відповідачем досліджувалися ті ж самі документи/обставини, які були предметом дослідження під час здійснення первинної перевірки, а також документи/обставини, що були надані позивачем із запереченнями до акта перевірки від 20.09.2018 №2333/13-01-14-01/41518170.
За результатами перевірки був складений акт перевірки від 13.11.2018 №2678/13-01-14-01/41518170. У акті зроблено висновок, що позивач порушив, зокрема норми пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.4 статті 189, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК, внаслідок заниження обсягу оподатковуваних операцій в податковій декларації з ПДВ за травень 2018 року на 10000000,00грн, що відповідає вартості придбаних для ФОП ОСОБА_1 за договором комісії від 20.03.2018 №12 і переданих комітенту товарів, заниження податкових зобов`язань за вказаний звітний податковий період на 2000000,00грн.
На підставі зазначеного актa ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення від 07.12.2018 №0020761401.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Вичерпний перелік випадків, у яких контролюючий орган має право проводити документальну позапланову (в тому числі, невиїзну) перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК.
Згідно з підпунктом 78.1.5 цього пункту документальна позапланова перевірка здійснюється у разі подання платником податків в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.