ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 березня 2021 року
м. Київ
справа № 821/516/16
касаційне провадження № К/9901/27450/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року (головуючий суддя - Хом`якова В.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бітов А.І.; судді - Милосердний М.М., Ступакова І.Г.)
у справі № 821/516/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Грін Тім"
до Головного управління ДФС у Херсонській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Грін Тім" (далі - ТОВ "Грін Тім"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ГУ ДФС у Херсонській області; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422, від 05 квітня 2016 року № 0000401422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн, від 05 квітня 2016 року № 0001061702 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 119107,35 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 06 квітня 2016 року № 0002391702.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 22 червня 2016 року позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422; від 05 квітня 2016 року № 0000401422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн, від 05 квітня 2016 року № 0001061702 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 58204,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 25 жовтня 2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
ГУ ДФС у Херсонській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає про безтоварний характер господарських операцій з придбання позивачем картоплі та капусти в Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Харківська". Крім того вказує, що працівники підприємства платника придбавали паливно-мастильні матеріали, використання яких на загальну суму 475231,00 грн для виробничих потреб документально не підтверджено, що, в свою чергу, свідчить про використання таких матеріалів в інших цілях, не пов`язаних з провадженням господарської діяльності. Також контролюючий орган наголошує на порушенні позивачем вимог пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на ненадання під час проведення перевірки довідок щодо резиденства контрагентів - Компанії "Вrown and Consultancy Servics" (Польща) та Компанії "Fieles Dithmarscher Kaltetechnik GmbH" (Німеччина) і, як наслідок, непідтвердження статусу осіб з постійним місцеперебуванням у Польщі та Німеччині для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, що не давало права на застосування відповідної пільги при оподаткуванні виплачених таким нерезидентам доходів. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 9302,12 грн, то відповідач зазначає, що оскільки накази на відрядження працівників ТОВ "Грін Тім" відсутні, останні не мали права знаходитися у справах підприємства та подавати авансові звіти з відповідними фіскальними чеками до бухгалтерії для отримання компенсації. Крім того, контролюючий орган звертає увагу на необхідність виконання платником функції податкового агента при виплаті ОСОБА_1, який обіймає на підприємстві посаду юрисконсульта, доходу як фізичній особі-підприємцю за юридичні послуги.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 листопада 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Херсонській області.
12 грудня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
02 листопада 2018 року ГУ ДФС у Херсонській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Херсонській області на Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Грін Тім" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлено актом від 16 березня 2016 року № 19/21-22-22-01/37249019.
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 135.1, підпунктів 135.5.1, 135.5.4, 135.5.5, 135.5.13, 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпунктів 138.10.2, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.13 статті 146, пункту 180.2 статті 180, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 192.2 статті 192, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201,6, 201.10 статті 201 ПК України з огляду на: неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні картоплі та капусти в Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Харківська" з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій, що мотивовано посиланням на ненадання транспортної документації, польових журналів та лабораторних аналізів, а також вирок Каховського міськрайонного суду Херсонської області від 13 січня 2016 року у справі № 658/4609/15-к, яким директора контрагента ТОВ "Грін Тім" визнано винуватим у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України; завищення адміністративних витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість внаслідок придбання паливно-мастильних матеріалів, використання яких не пов`язане з провадженням господарської діяльності; завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат у розмірі 37181,83 грн за рахунок віднесення до їх складу суми коштів, добровільно перерахованої до бюджетів місцевого самоврядування, в розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 8548,00 грн за квітень 2013 року в результаті виявлення невідповідності даних податкового та бухгалтерського обліку; нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на операції з постачання товарів (робіт, послуг), а також на умовний продаж, що призвело до заниження зобов`язань на 1995891,00 грн; безпідставне проведення коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у загальному розмірі 7875,00 грн; відображення не в повному обсязі в рядку 7 "Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України" декларацій відповідних звітних періодів податкових зобов`язань з податку на додану вартість при отриманні послуг від нерезидентів, що призвело до їх заниження на 37755,00 грн; неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у загальному розмірі 8512,00 грн, які не підтверджені податковими накладними.
Крім того встановлено недотримання платником правил пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 103.9 статті 103, пункту 160.2 статті 160 ПК України у зв`язку з ненарахуванням податку на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, отримані такими нерезидентами від провадження господарської діяльності, в розмірі 47155,19 грн.
Також виявлено порушення підпункту 164.2.11, підпункту "е" підпункту 164.2.17, підпункту 164.2.19 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.8 статті 177 ПК України, оскільки при виплаті 25 липня 2013 року ОСОБА_1, який обіймає на підприємстві посаду юрисконсульта, доходу як фізичній особі-підприємцю за юридичні послуги згідно з додатковою угодою від 12 липня 2013 року № 1 ТОВ "Грін Тім" не виконано функції податкового агента та не утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 77605,90 грн.
Поміж іншого відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), з огляду на подання працівниками авансових звітів без підтверджуючих документів на суму 9203,12 грн, а саме в фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій, доданих до авансових звітів, зазначені дата, місце та час проведення розрахункової операції, під час якої підзвітна особа не мала права здійснювати відповідні розрахунки через відсутність наказу на відрядження.
На підставі зазначеного акта перевірки та у зв`язку із наведеними порушеннями контролюючим органом 05 квітня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 000043142222, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн; № 0000441422, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2601994,00 грн; № 0000401422, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 47155,19 грн за основним платежем та 12128,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000781405, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн; № 0001061702, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 58204,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності формування платником даних податкового обліку за наслідками придбання картоплі та капусти в Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Харківська", суди попередніх інстанцій виходили з того, що: сторонами оформлено всі первинні документи, необхідні для ведення бухгалтерського та податкового обліку; на час виконання спірних господарських операцій Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Харківська" мало повну господарську правосуб`єктність - було зареєстроване в установленому законом порядку як юридична особа та платник податку на додану вартість; придбана сільськогосподарська продукція використана позивачем у виробництві.
На переконання колегії суддів, наведені висновки є передчасними з огляду на таке.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Утім попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активу по всьому ланцюгу учасників схеми, не з`ясували, ким і коли вирощувалася придбана ТОВ "Грін Тім" сільськогосподарська продукція та чи вирощувалася взагалі, враховуючи, більш того, обставини щодо маніпулювання посадовою особою Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Харківська" даними податкової звітності, встановлені вироком Каховського міськрайонного суду Херсонської області від 13 січня 2016 року у справі № 658/4609/15-к.
Не встановили суди й фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.
Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Харківська" виконати спірні поставки продукції з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних із реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Щодо завищення платником адміністративних витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість внаслідок придбання паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 79131,00 грн, то судовими інстанціями встановлено, що останні використовувалися виключно в господарській діяльності позивача. Зокрема, на підприємстві встановлено перелік посад, робота яких пов`язана з роз`їзним характером, відповідні працівники використовують службовий транспорт та заправляють його паливом.
При цьому суди зазначили, що ТОВ "Грін Тім" долучено до матеріалів справи документальне підтвердження того, що службові поїздки працівників в інші населені пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер, та не є відрядженням, а саме: накази "Про пересувний характер роботи"; посадові інструкції менеджера зі збуту та водія автотранспортних засобів; договори найму (оренди) транспортного засобу; подорожні листи службового легкового автомобіля.
Відповідач, у свою чергу, звертав увагу на те, що позивачем під час контрольного заходу наведені вище документи не були подані.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.
Отже, надання платником фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією останнього здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.