ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 280/4795/18
адміністративне провадження № К/9901/600/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецпром Технологія" до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргоюГоловного управління ДПС у Запорізькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Запорізькій області) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 (головуючий суддя Прокопчук Т.С., судді: Круговий О.О., Шлай А.В.),
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спецпром Технологія" (далі - позивач, ТОВ "Спецпром Технологія", Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.06.2018 №0009361406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" (далі - ПДВ) на 802 585,50 грн та від 26.06.2018 №0009351406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на 722 328,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що його операції з придбання послуг (будівельно-монтажні роботи) у ТОВ "Константа Лідер", ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз" фактично відбулися, підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, а придбання послуг у вказаних контрагентів було обумовлено господарською діяльністю Товариства та з метою отримання економічного результату. Позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності за податкове правопорушення та зазначив, що суми грошових зобов`язань йому донараховані фактично за неправомірну податкову поведінку його контрагентів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2019 в позові відмовлено повністю. Суд першої інстанції вмотивував висновок щодо підстави для відмови в задоволенні позову встановленими у справі обставинами, які, за оцінкою суду, підтверджують, що операції з придбання позивачем послуг у ТОВ "Константа Лідер", ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз", з посиланням на які позивач збільшив в податковому обліку суми податкового кредиту та витрат, не були здійснені.
Суд першої інстанції такими обставинами, наряду з обставинами щодо характеру діяльності ТОВ "Константа Лідер", ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз", встановленими під час податкової перевірки, врахував порушення кримінальних проваджень, в яких зібрана інформація стосовно ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз" як фіктивних підприємств, а також ухвалення 05.10.2017 Жовтневим районним судом м. Запоріжжя вироку про засудження особи, яка виступила засновником ТОВ "Константа Лідер", за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України. Суд першої інстанції врахував правову позицію Верховного Суду України в постанові від 14.03.2017 у справі № 21-2239а16 та Верховного Суду у постанові від 20.02.2018 (провадження К/9901/4617/18) щодо оцінки документів бухгалтерського і податкового обліку в разі встановлення факту, що господарські операції, стосовно яких були оформлені документи, не відбулися.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 27.11.2019 рішення суду першої інстанції скасував, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0009351406 від 26.06.2018 в частині збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 287 554,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 143 777,00 грн, а податкове повідомлення-рішення №0009361406 від 26.06.2018 - в частині збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 319 504,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 159 752,00 грн. В іншій частині позову відмовив.
Висновок суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що господарські операції позивача з ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз" є реальними, підтверджуються необхідними для такого роду операцій документами (актами виконаних будівельних робіт, податковими накладними). Відхиляючи посилання контролюючого органу на інформацію, зібрану в процедурах кримінальних проваджень щодо ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз" як суб`єктів підприємницької діяльності, що задіяні у схемах незаконної податкової мінімізації, апеляційний суд зазначив, що така інформація не є доказом в адміністративному судочинстві, а вироки в зазначених кримінальних провадженнях не ухвалені.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказану постанову в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18.03.2019.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при оцінці документів, які надав позивач, не врахував обставини, що стосуються діяльності ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз", а саме: неможливість реального здійснення цими суб`єктами господарювання операцій з постачання на адресу позивача послуг з урахуванням обсягу матеріально-технічних та трудових ресурсів, об`єктивно необхідних для цього; відсутність в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) інформації щодо придбання зазначеними суб`єктами господарювання послуг з використання виробничих ресурсів та персоналу, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, що вказані як предмет постачання в податкових накладних та актах приймання-передачі робіт (актах наданих послуг); не відповідність актів наданих послуг ознакам первинного документа (в актах відсутня інформація про час і місце надання послуг); встановлення в процедурах досудових розслідувань у кримінальних провадженнях обставин, які свідчать про фіктивне підприємництво з використанням зазначених суб`єктів господарювання.
Позивач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу відповідача.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Спецпром-Технологія" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за 2016 та 2017 роки та ПДВ при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "КОНСТАНТА ЛІДЕР" у грудні 2016 року (включено до декларації за грудень 2016 року та січень 2017 року), ТОВ "ГРУФОР" у червні 2017 року та ТОВ "ТРІ АЗ" у червні 2017 року (включено до декларації за червень-серпень 2017 року) та в частині подальшої реалізації отриманих товарів (робіт, послуг), у тому числі, в наступних податкових періодах" від 11.06.2018 №328/08-01-14-06/37526180.
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми, зокрема, підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), а саме: занизило податкові зобов`язання із ПДВ за грудень 2016 року, січень 2017 року, червень-серпень 2017 року на загальну суму 535 057,00грн та з податку на прибуток за 2016 - 2017 роки на загальну суму 481 552,00грн.
Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що Товариство неправомірно занизило числове значення фінансового результату (звіт про сукупний дохід; форма №2) за період з 01.12.2016 по 31.12.2017 на загальну суму 2 675 287,00 грн та збільшило податковий кредит в податковому обліку з ПДВ на 535 057,00 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ "КОНСТАНТА ЛІДЕР", ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "ТРІ АЗ" на постачання послуг (виконання будівельних, будівельно-монтажних робіт), оскільки перевіркою встановлено фіктивність господарських операцій з постачання послуг. Контролюючий орган вказав на такі встановлені заходами податкового контролю обставини щодо господарської діяльності ТОВ "КОНСТАНТА ЛІДЕР", ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "ТРІ АЗ": ці товариства не мають необхідних виробничих ресурсів для здійснення реальної підприємницької діяльності, а також працівників, які б могли виконати роботи, передбачені умовами укладених з позивачем договорів про надання послуг з будівельно-монтажних робіт (згідно зі звітами форми 1ДФ, які були подані ТОВ "КОНСТАНТА ЛІДЕР" за грудень 2016 року, а ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "ТРІ АЗ" за червень 2017 року, число їх працівників становило 1 особу); в ЄРПН інформація щодо придбання (отримання в користування/оренду) зазначеними суб`єктами господарювання основних засобів та/або послуг з використання персоналу, необхідних для виконання будівельних, будівельно-монтажних робіт, відсутня; не відповідність номенклатури поставок на користь позивача номенклатурі придбаних товарів (послуг) в податковій звітності постачальників у ланцюгу постачання. В досудових розслідуваннях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами 1, 3 статті 205 Кримінального кодексу України (кримінальне провадження від 17.11.2017 №32017100060000104, від 26.06.2017 №32017110080000005) стосовно діяльності ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз" зібрана інформація, яка характерна для фіктивного підприємництва. Згідно з вироком Жовтневого районного суду м.Запоріжжя від 05.10.2017 у справі №331/6371/17 (кп/331/490/2017), який вступив в законну силу 07.11.2017, затверджено угоду про визнання винуватості від 30.08.2017 у кримінальному провадженні №1-кп/331/490/2017 між прокурором Драч Т.В. та обвинуваченим ОСОБА_1 (засновник ТОВ "Константа Лідер"). У вироці встановлені обставини щодо фіктивності підприємницької діяльності з використанням ТОВ "Константа Лідер".
Щодо наданих позивачем до перевірки документів в акті зазначено, що в актах приймання виконаних будівельних робіт між ТОВ "Спецпром-Технологія" (замовник) та ТОВ "Груфор", ТОВ "Трі Aз" (виконавці) немає обов`язкових реквізитів (дати і місця складання документа), що є порушенням частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995; в реєстрах бухгалтерського обліку ТОВ "Спецпром-Технологія" по балансовому рахунку 631 ʼʼРахунки з вітчизняними постачальникамиʼʼ обліковується кредиторська заборгованість перед ТОВ "Груфор" у розмірі 611 586,32 грн, а перед ТОВ "Трі Аз" у розмірі 1 469 259,04 грн.
Доводячи, що інформація щодо господарських операцій з придбання послуг у ТОВ "Груфор" та у ТОВ "Трі Aз (виконання будівельно-монтажних робіт за договорами підряду від 10.06.2017 № 10/61 та від 10.06.2017 № 10061 відповідно) в наданих позивачем під час перевірки та в суді актах приймання виконаних робіт (примірна форма КБ-2в) не відповідає дійсності, ГУ ДФС також посилалося на те, що розрахункова тривалість робочого часу, об`єктивно необхідного для виконання обсягів робіт, зазначених в актах, враховуючи відсутність у ТОВ "Груфор" та ТОВ "Трі Aз" працівників (в тому числі, у на умовах цивільно-правових договорів), виключає можливість виконання робіт цими товариствами.
Так, згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт за червень 2017 року, виконавцями робіт в яких зазначено ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "Трі Aз", щодо витрати праці робітників - будівельників та тих, що обслуговують машини, за червень 2017 року становили 12070,46 людино/години та 25382,22 людино/годин при фактичній кількості у ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "Трі Aз" 1 працівника (директора), що підтверджується звітами форми 1ДФ, які подавали ці товариства. Так само, 1 працівник (а саме, директор) був і у ТОВ "ЛИК ТРЕЙД", вказаного як постачальник послуг з виконання будівельних робіт на користь ТОВ "ГРУФОР" в податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
Однак, згідно з листом Міністерства соціальної політики України від 05.08.2016 №11535/0/14-16/13 у червні 2017 року норма тривалості робочого часу на одну людину, при 40-годинному робочому тижні, становила 159 людино/години. Надурочні ж роботи не повинні перевищувати для кожного працівника 4 години протягом двох днів підряд і 120 годин на рік (стаття 65 КЗпП України). За умови дотримання трудового законодавства 1 працівник у червні 2017 року міг виконати максимальний обсяг робіт 406 людино/години.
Як свідчить зміст актів приймання виконаних будівельних робіт, ці акти були складені щодо виконання для ПАТ "Запорізький завод феросплавів" робіт щодо установки сушки ковшів (технічне переоснащення), а також щодо ремонтних робіт (ремонт змінного обладнання агломераційного цеху (енергетична частина), поточний ремонт газового цеху (газоочищення мартенівських печей, газопровід доменного газу, реконструкція доменної печі 3 (центральний вузол доменної печі), трубопроводи та запірна арматура), поточний ремонт вентиляторної градильні) (а.с.56 -122, 162-169 т. 1-й). Адреса об`єкта, на якому виконувалися ремонтні роботи, в актах не зазначена.
Ці ж самі роботи зазначені в актах виконаних робіт, які підписані ТОВ "Спецпром-Технологія" та ПАТ "Запоріжсталь" в червні 2017 року (а.с. 1-24, т. 2-й).
Зазначені роботи могли бути виконані працівниками, які мають відповідну фахову підготовку, використання праці яких ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "Трі Aз" апеляційний суд не встановив.
Наведені обставини суд першої інстанції обґрунтовано визнав такими, що спростовують достовірність актів приймання Товариством виконаних будівельних робіт від ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "Трі Aз", на підставі яких позивач збільшив витрати за 2017 рік (а відтак, занизив оподатковуваний доход) на 1 597 523,00 грн та податковий кредит за червень-серпень 2017 року на загальну суму 319 452,00грн. Ці обставини давали суду першої інстанції підставу при оцінці наданих позивачем документів щодо придбання послуг у ТОВ "ГРУФОР" та ТОВ "Трі Aз" врахувати наведену в акті перевірки податкову інформацію щодо діяльності зазначених товариств, в тому числі і щодо факту кримінальних проваджень, досудове розслідування в яких проводиться щодо діяльності цих товариств.
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.