ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 808/1329/16
адміністративне провадження № К/9901/26712/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Татаринова Д.В., суддів Нестеренко Л.О., Садового І.В. від 14 липня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Лукманової О.М., суддів Божко Л.А., Кругового О.О. від 13 жовтня 2016 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації в частині та зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2016 року Відкрите акціонерне товариство "Запоріжжяобленерго" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, викладену в листі №2097/6/99-95-42-01-16-01 від 02 лютого 2016 року, в частинах: касовий метод визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовується платником ПДВ лише при здійсненні ним операцій з постачання, передачі та розподілу електричної енергії. При одночасному здійсненні платником ПДВ операцій з постачання, передачі та розподілу електричної енергії та інших товарів/послуг, касовий метод визначення податкових зобов`язань з ПДВ не застосовується до таких інших операцій; податковий кредит за касовим методом визначається платником, який здійснює постачання, передачу та розподіл електричної енергії, як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їх постачання; у випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платником податку, який здійснює постачання, передачу та розподіл електричної енергії, не застосовується; у випадку придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платником податку, який здійснює постачання, передачу та розподіл електричної енергії, застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України; зобов`язати відповідача надати нову податкову письмову консультацію щодо практичного використання окремих положень пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України на звернення Товариства за №001-011/523 від 15 січня 2016 року.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація (у певних її частинах) суперечить положенням пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, адже ДФС застосовує абзаци перший та другий вказаної норми у більш вузькому їх розумінні, що, в свою чергу, має наслідком суттєве обмеження права Товариства як платника ПДВ на застосування з 01 січня 2016 року по 01 липня 2017 року касового методу при визначенні дати виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2016 року, позов задоволено частково; скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС, викладену в листі №2097/6/99-95-42-01-16-01 від 02 лютого 2016 року; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що у оскаржуваній податковій консультації відповідач необґрунтовано надав роз`яснення, яке змінює зміст пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, у відповідності до якого при одночасному здійсненні платником податку операцій з постачання товарів/послуг, вказаних у цій нормі, та інших товарів/послуг повинен застосовуватись касовий метод визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ. Суд зазначив, що пункт 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України спрямований саме на підтримку підприємств енергетичної галузі до 1 липня 2017 року, оскільки зміни у ПК України внесено Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі" від 24 листопада 2015 року №812-VIII (далі - Закон №812-VIII), тобто вносячи відповідні зміни, законодавець мав на меті впровадження застосування касового методу для визначення дати виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і по інших операціях, які здійсненні платником податку, що передає, розповсюджує електричну енергію.
Разом з тим, оскільки в силу вимог пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, рішення якого набрало законної сили, суди дійшли висновку, що позовна вимога про зобов`язання надати нову податкову консультацію є передчасною та задоволенню не підлягає.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю. По суті ж, як вбачається зі змісту касаційної скарги, відповідач не погоджується із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій саме в частині задоволених позовних вимог.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилався на помилковість позиції судів попередніх інстанцій та відповідність спірної податкової консультації вимогам законодавства, адже норма пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, яка є спеціальною, свідчить про те, що касовий метод визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту застосовується платниками ПДВ лише при здійсненні ними операцій з постачання (у тому числі оптового) електричної та/або теплової енергії, передачі електричної та/або теплової енергії, розподілу електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. У випадку ж придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, касовий метод не застосовується.
Також зазначає, що податкова консультація як форма оприлюднення офіційного розуміння положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб`єктів настання жодних юридичних наслідків й не створює і не припиняє права чи обов`язку особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків щодо практичного використання конкретної норми закону; жодних управлінських висновків податкова консультація не може містити, так само як і обов`язку вчиняти будь-які дії позивачу не приписує, а отже не порушує його прав у сфері публічно-правових відносин. Вказує й на те, що суд першої інстанції не мав правових підстав для виходу за межі заявлених Товариством позовних вимог.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах, відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов наступного висновку.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариству видана Національною комісією регулювання електроенергетики України ліцензії серія АБ №177341 про передачу електричної енергії місцевими (локальними) електричними мережами. Ліцензією серії АБ №177342 передбачено, що позивач є постачальником електричної енергії за регульованим тарифом.
29 серпня 2007 року між ДП "Енергоринок" та ВАТ "Запоріжжяобленерго" укладено договір №4243/02 на придбання електроенергії.
15 січня 2016 року Товариство звернулося до ДФС щодо надання консультації з питань практичного застосування пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, а саме роз`яснити питання, чи визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом стосується: а) тільки операції по постачанню, передачі та розподілу електричної енергії; б) а також усіх інших операцій (придбання товарів, послуг, підрядних робіт, виконання робіт, послуг, продаж товарів), які здійснюються платником податку, що постачає, передає, розподіляє електричну енергію?
У відповідь на зазначений запит ДФС своїм листом від 02 лютого 2016 року за №2097/6/99-95-42-01-16-01 повідомила, що відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до 1 липня 2017 року, платники ПДВ, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом. Касовий метод визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та пункті 198.2 статті 198 Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди січень 2016 року - червень 2017 року. Касовий метод визначення податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу застосовується платниками ПДВ лише при здійсненні ними операцій з: постачання (у тому числі оптового) електричної та/або теплової енергії; передачі електричної та/або теплової енергії; розподілу електричної та/або теплової енергії; постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. При одночасному здійсненні платниками ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, та інших товарів/послуг, касовий метод визначення податкових зобов`язань з ПДВ не застосовується до таких інших операцій. Дата виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за такими іншими операціями визначається у загальновстановленому порядку за правилом "першої події" відповідно до статті 187 розділу V Кодексу. Якщо перераховані в пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України товари/послуги фактично були поставлені до 1 січня 2016 року, а оплата за таке постачання надходить після вказаної дати, то податкові зобов`язання на дату надходження коштів у рахунок оплати поставлених до 1 січня 2016 року товарів/послуг повторно не нараховуються та податкові накладні не складаються, оскільки податкові зобов`язання за такими операціями мали бути визначені на дату фактичного постачання таких товарів/послуг за правилом "першої події". Касовий метод визначення податкового кредиту відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовується платниками ПДВ, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. Податковий кредит за касовим методом визначається такими платниками як по операціях з придбання безпосередньо товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і товарів/послуг, які використовуються для здійснення операцій з їх постачання. При формуванні податкового кредиту за касовим методом слід приймати до уваги, що за правилами, встановленими пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПК України, податковий кредит визначається на підставі податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), в звітному податковому періоді, в якому було здійснено списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надано постачальнику інші види компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг), але не пізніше, ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку. Суми ПДВ, сплачені/нараховані до 1 січня 2016 року у зв`язку з придбанням товарів/послуг, включаються до складу податкового кредиту за правилами, які були діючими до вказаної дати, на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, але не пізніше 365 календарних днів з дати їх складання. У випадку придбання товарів/послуг, які не призначені для використання в операціях з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку не застосовується. Дата податкового кредиту за такими операціями визначається у загальному порядку за правилом "першої події" відповідно до статті 198 Кодексу. У випадку придбання товарів/послуг, які одночасно призначені як для забезпечення виконання операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, так і для здійснення інших операцій, касовий метод визначення податкового кредиту з ПДВ платниками податку застосовується виключно в частині, пропорційній обсягу постачання товарів/послуг, перерахованих у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Таким чином позиція ДФС, викладена у наданій позивачу консультації, полягає в тому, що платники ПДВ, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної енергії, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом тільки у разі здійснення операцій, що перераховані у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України, з постачання, передачі, розподілу електричної енергії, при здійсненні всіх інших операцій, що здійснюються платниками податків касовий метод не застосовується.
Вважаючи індивідуальну податкову консультацію у певній частині такою, що не відповідає нормам законодавства, позивач звернувся до суду із цим позовом.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з такого.
Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) встановлено, що податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.