ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 816/1888/16
адміністративне провадження № К/9901/39783/18, К/9901/39781/18,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 816/1888/16
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги, рішення,
за касаційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду (суддя Єресько Л.О.) від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Сіренко О.І., Спаскін О.А., Любчич Л.В.) від 04 квітня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1, позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року №0036021305/1680, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 22 092,06 гривень, в тому числі 17 673,65 гривень за податковими зобов`язаннями та 4 418,41 гривень за штрафними санкціями;
- вимогу від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки), якою визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 40 885,04 гривень;
- рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036041305/1681 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4088,50 гривень.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акта перевірки податкового органу не відповідають дійсності. Позивач зазначила, що висновок податкового органу про необхідність визначати чистий оподатковуваний дохід по окремим видам економічної діяльності з урахуванням безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів витрат, не може свідчити про фактичне заниження позивачем загальної суми оподаткованого доходу та завищення витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності. Всі понесені ОСОБА_1 в 2014 році витрати підтверджені відповідними документами.
Щодо донарахування заборгованості зі сплати єдиного внеску, позивач звернула увагу на тому, що нею здійснювалось обчислення єдиного соціального внеску враховуючи щомісячні витрати на придбання товару, витрати на здійснення підприємницької діяльності та доходів в ході реалізації робіт та послуг у кожному конкретному місяці на підставі первинних документів. Податковий орган може виявити розбіжність лише на підставі первинних документів, а не шляхом розподілу математичним шляхом сукупного річного оподатковуваного доходу на дванадцять місяців. Натомість в порушення вимог законодавства, відповідач, самостійно, здійснивши обчислення суми єдиного соціального внеску, не перевірив при цьому жодних бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми витрат (доходу), на суми яких відповідно до закону нараховується єдиний внесок. Вказане призвело до помилкових висновків при визначенні бази нарахування єдиного соціального внеску.
3. Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 06 жовтня 2016 року №0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб позивачу в загальному розмірі 9 911,82 гривень, в тому числі за основним платежем в сумі 7 929,46 гривень та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 982,36 гривень.
Визнано протиправною та скасовано вимогу від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення ОСОБА_2 суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 18 343,48 гривень.
Визнано протиправним та скасовано рішення від 06 жовтня 2016 року №0036041305/1681 про застосування до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4088,5 гривень, повністю.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору у розмірі 323,26 гривень.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у квітні 2017 року ОСОБА_1 звернулася з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року в частині правомірності вимоги № Ф-0036031305/745 від 06 жовтня 2016 року про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення позивачці суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 22541,56 гривень та ухвалити нове судове рішення, яким визнати протиправною та скасувати вимогу від 06 жовтня 2016 року № Ф-0036031305/745 про сплату боргу (недоїмки) в частині визначення суми недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 38 449,24 гривень.
5. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 травня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі заперечень на касаційну скаргу.
6. 31 травня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від податкового органу надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких відповідач просить відмовити в задоволенні касаційної скарги і залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог.
7. Окрім того, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у липні 2017 року податковий орган звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ОСОБА_3 у задоволенні позову повністю.
8. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі заперечень на касаційну скаргу.
9. Від позивача заперечення на касаційну скаргу податкового органу до суду касаційної інстанції не надходили, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
10. Вищим адміністративним судом України справа до розгляду не призначалася.
11. 15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд та набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року.
12. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII, який набрав чинності 15 грудня 2017 року, касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
13. 16 березня 2018 року касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2017 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: Шипуліна Т.М. - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.).
14. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2278/0/78-20 від 24 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_4 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку".
15. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та протоколу передачі судової справи раніше визначеному складу суду від 25 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
16. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, об`єднано в одне провадження для спільного розгляду і вирішення касаційні провадження за касаційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
17. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 (індивідуальний податковий номер НОМЕР_1 ) у встановленому законом порядку зареєстрована як фізична особа-підприємець 18 березня 2003 року, перебуває на обліку платників податків в Кременчуцькій об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області.
18. Позивач є платником податку на додану вартість згідно виданого свідоцтва від 31 березня 2003 року № 77261728 та платником податків на загальній системі оподаткування.
19. Господарська діяльність позивача з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2015 року здійснюється в орендованому приміщенні, розташованому за адресою
АДРЕСА_1 . Договором оренди від 01 січня 2013 року приміщення шиномонтажної майстерні з магазином, розташованої за адресою АДРЕСА_2 передано позивачу у тимчасове користування.
21. На підставі наказів податкового органу від 11 серпня 2016 року № 709, від 05 вересня 2016 року № 738 у період з 22 серпня 2016 року до 12 вересня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача по питанню повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2015 року.
22. За результатами перевірки складено акт від 14 вересня 2016 року № 526/16-03-13-05-08/ НОМЕР_1, у якому вказано на порушення платником податків вимог:
- пунктів 177.4, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2014 року до 31 грудня 2015 року у розмірі 17 673,65 гривень, в т.ч. за 2014 рік на 17 673,65 гривень;
- пункту 2 статті 7, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 розділу ІІІ Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено сплату єдиного соціального внеску на 40 885,04 гривень;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України - неведення книги обліку доходів та витрат.
23. На підставі даного Акта перевірки податкового органу 06 жовтня 2016 року сформовано та надіслано позивачу:
- податкове повідомлення рішення № 0036021305/1680, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 22 092,06 гривень, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 17 673,65 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 4 418,41 гривень;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0036031305, якою визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальному розмірі 40 885,04 гривень;
- рішення № 0036041305/1681 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 4 088,50 гривень.
24. Вважаючи оскаржувані рішення податкового органу протиправними і такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
25. Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з наступного.
26. Щодо стосується оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036021305/1680, то підставою для донарахування позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік, за доводами відповідача, є заниження оподаткованого доходу та завищення валових витрат, які призвели до збільшення чистого доходу за 2014 рік на 117 824,30 гривень (заниження валового доходу за 2014 рік на 64 961, 27 гривень та завищення валових витрат за 2014 рік на 52 863,03 гривень), наслідком чого стало збільшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету на 17 673,65 гривень (15 % ставка податку).
27. За доводами податкового органу, позивачем не було включено до складу доходу за 2014 рік суму доходу по акту про проведення взаємозаліку зустрічних грошових вимог від 31 березня 2014 року № ТР QВ2 з ТОВ "Мішелін Україна" в розмірі 77 953 гривень, в тому числі податок на додану вартість 12 992,26 гривень. В результаті встановлено заниження валового доходу за 2014 рік на 64 961,27 гривень.
28. Судами встановлено, що між ОСОБА_1 та Товариством з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" було проведено взаємозалік зустрічних грошових вимог в сумі 77 953 гривень, в тому числі податок на додану вартість 12 992,26 гривень, оформлений актом від 31 березня 2014 року № TR QB2.
29. Згідно журналу ордеру і відомості по рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями за 2014 рік по розрахунковому рахунку (стовб. 31) надійшло 837 183,64 гривень з податком на додану вартість, без податку на додану вартість 697 653,03 гривень, що включено до одержаного доходу згідно декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, який складає 697 922,77 гривень. Сума взаємозаліку (стовб. 63) в сумі 77 953,53 гривень з податком на додану вартість, без податку на додану вартість 64 961,27 гривень до одержаного доходу не включена.
30. Судами встановлено та матеріалами справи підтверджено, що актом взаємозаліку від 31 березня 2013 року № ТР-QB2 позивач та Товариство з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" погодились про зарахування зустрічних грошових вимог на суму 77 953 гривень, в тому числі податок на додану вартість 12 992,26 гривень, що з одного боку існують у Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін" по відношенню до клієнта на підставі агентського договору № ОАД-04 від 01 березня 2013 року, і з другого боку у клієнта по відношенню до Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін" у відповідності до франчазингової угоди про участь у роздрібній мережі TYREPLUS вд 02 січня 2013 року № ТР- UA 18.
31. Погоджуючись із правомірністю висновків податкового органу про заниження позивачем валового доходу на суму 64 961,27 гривень, яка підлягала включенню до доходу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що до об`єкту оподаткування, обрахованого за результатами року, зазначена операція не включалася. Позивачем не надано документів на підтвердження витрат, які за її твердженням були понесені, одночасно з отриманням доходу у зв`язку з списанням заборгованості.
32. Враховуючи наявність податкового порушення, встановленого пунктами 177.4, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 № 0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб позивачу в розмірі 9 744,19 гривень є правомірним. Окрім того, суди зіславшись на положення пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, дійшли до висновку про правомірність застосування податковим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 436,05 гривень.
33. Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 06 жовтня 2016 року № 0036021305/1680 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 9 911,82 гривень, суди попередніх інстанцій виходили з того, що кошти в сумі 52 863,03 гривень без податку на додану вартість за своєю природою є доходом від здійснення господарської діяльності. Суди дійшли до такого висновку з огляду на наступне.
34. В частині завищення валових витрат ОСОБА_1 за 2014 рік на суму 52 863,03 гривень, податковий орган посилався на відсутність документального підтвердження пов`язаності понесених витрат в зв`язку з одержанням доходу від Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" згідно банківських виписок: платіжне доручення № 436 від 30 квітня 2014 року на суму 57 320,21 гривень, в т.ч. податку на додану вартість 9 553,37 гривень; платіжне доручення № 911 від 04 вересня 2014 року на суму 6 115,43 гривень, в т.ч. податку на додану вартість 10 19,24 гривень на підставі актів передачі прийому передачі послуг (маркетингові та рекламні) акти нарахування премії.
35. Встановлене порушення, на думку податкового органу, полягає в тому, що отримані кошти у вигляді премій не передбачають понесення будь-яких витрат та є чистим доходом підприємця. Також відповідач зазначає, що згідно даних "Податковий блок" у позивача відсутні види діяльності КВЕД, які включають послуги з надання маркетингових, рекламних послуг, послуг з дотримання стандартів, послуг за участь у програмі річної гарантії, тому отриманий дохід оподатковується як дохід платника податку-фізичної особи без права формування витратної частини.
36. Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань видами діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД є: 45.20 технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 45.32 роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 47.30 роздрібна торгівля пальним.
37. Між Товариством з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" та ОСОБА_1 укладено договір поставки від 01 лютого 2010 року № UA -0018 (автомобільних шин).
38. Задля отримання більш позитивного економічного ефекту від господарської діяльності за договором поставки від 01 лютого 2010 року № UA -0018 між позивачем (дилер) та ТОВ "Мішелін Україна" було укладено франчайзингову угоду про участь у роздрібній мережі від 02 січня 2013 року № ТР- UA 18 та додаткову угоду №1 від 02 січня 2013 року, за умовами якої Товариство надає позивачу не виключну субліцензію на використання торгової марки TYREPLUS і стандартів TYREPLUS для пневматичних шин для легкових автомобілів та супутніх товарів, а також для послуг шиномонтажу та супутніх послуг для споживачів, що також надає право можливості довгострокової співпраці з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" для здійснення господарської діяльності з продажу пневматичних шин, а також супутніх товарів і послуг споживачам. Також дилер відкриває шинний центр TYREPLUS для продажу шин та послуг шиномонтажу та супутніх послуг.
39. Згідно платіжного доручення № 436 від 30 квітня 2014 року позивачем отримано дохід на суму 57 320,21 гривень, в т.ч. податок на додану вартість - 9 553,37 гривень з призначенням платежу "оплата послуг згідно акту до угоди про надання послуг № MF-UA18 від 2/1/13, акт від 24 квітня 2014, актів нарахування премії № TP-QB413(24/04/14), SW1314 (18/04/14)".
40. Згідно платіжного доручення № 911 від 04 вересня 2014 року позивачем отримано дохід на суму 6 115,43 в тому числі податку на додану вартість 1 019,24 гривень, призначення платежу "оплата послуг згідно додаткової угоди № 2 до франчайзингової угоди ТРвід 02 січня 2014 року, акт SW-114 від 08 серпня 2014 року".
41. Схема розрахунку премії за дотримання стандартів TYREPLUS, компенсаційних премій за участь у програмі "Річна гарантія від Мішелін 2013" та наданих маркетингових та рекламних послуг за друге півріччя 2013 року, нарахованих ОСОБА_1 згідно актів, підписаних у 2014 році, наведена в довідці Товариства з обмеженою відповідальністю "Мішелін Україна" від 15 грудня 2016 року, відповідно до якої:
- акт нарахування премії № SW-1314 від 18 квітня 2014 року складено на суму 7035,00 гривень, включаючи податок на додану вартість в сумі 1172,50 гривень. Ця сума включає в себе компенсацію вартості гарантійного автомобільних шин на суму 510,00 гривень з податком на додану вартість, компенсацію вартості замінених автомобільних шин, які не підлягають ремонту, на суму 5787,00 гривень з податком на додану вартість та вартості шиномонтажу шин на суму 738,00 гривень з податку на додану вартість;
- керуючись результатами аудиту щодо дотримання вимог стандартів TYREPLUS в сервісному центру нарахована премія у розмірі 28753,61 гривень, включаючи податок на додану вартість 4792,27 гривень за четвертий квартал 2013 року, згідно Акту нарахування премії № ТР-РВ413 від 24 квітня 2014;
- акт нарахування премії № ОИ-0000007 від 18 серпня 2014 року на суму 6115,43 гривень, включаючи податок на додану вартість 1019,24 гривень, включає компенсацію вартості гарантійного ремонту автомобільних шин на суму 456,00 гривень з податком на додану вартість, компенсацію вартості замінених автомобільних шин, які не підлягають ремонту, на суму 4975,43 гривень з податком на додану вартість та вартості шиномонтажу шин на суму 684,00 гривень з податку на додану вартість.
42. На виконання умов угоди про надання послуг № MFвід 02 січня 2013 року та враховуючи об`єми закупівель продукції у ТОВ "Мішелін Україна", нараховано позивачу за надані маркетингові та рекламні послуги за друге півріччя 2013 року бонуси у розмірі 21 531, 60 гривень.