ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 822/4830/14
касаційне провадження № К/9901/25155/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Славутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція, Славутська ОДПІ) на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.06.2015 (суддя - Ковальчук О.К.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 06.10.2015 (головуючий суддя - Залімський І.Г., судді - Смілянець Е.С., Сушко О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Універсалбуд" (далі - Товариство) до Славутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26.03.2013 № 0000122201,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Універсалбуд" звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду із позовом до Славутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.03.2013 № 0000122201.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується із висновками акту перевірки та вважає, що зазначене податкове повідомлення-рішення є незаконним, оскільки базується на безпідставних висновках відповідача про відсутність реальних наслідків господарських операцій з придбання у 2011-2012 роках робіт та товару від ТОВ "Оллерус-Буд", ТОВ "Респект-2000", ПП "ТК "Юнітекс-Трейд", ПП "Фірма "Володар" і ТОВ "Проммаст-стандарт".
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 18.06.2015, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 06.10.2015, адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Славутської ОДПІ від 26.03.2013 №0000122201 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 086 024, 00 грн та штрафних санкцій у сумі 251 999, 50 грн, у решті позовних вимог відмовлено.
Інспекція оскаржила рішення судів до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 10.06.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У своїй касаційній скарзі скаржник вказує, що Інспекція не погоджується із судовими рішеннями у частині задоволення позову та вважає, що вони прийняті із порушенням норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 10, 11, 69, 70, 86 Кодексу адміністративного судочинства України, через невірне їх тлумачення/застосування, що призвело до неправильного вирішення справи. Судами обох інстанцій не було досліджено обставини справи та не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що позивачем було безпідставно віднесено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми по взаємовідносинах із зазначеними контрагентами, так як, дані операції не спричиняють реальних наслідків та в свою чергу призвели до завищення податку на додану вартість та заниження податку на прибуток.
Заперечення на касаційну скаргу позивачем не надавались.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.02.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 23.02.2021.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 01.04.2011 по 30.06.2012 була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Універсалбуд" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
За результатами перевірки складено акт від 18.03.2013 №240/22/32987115, за виявленими у акті порушення позивачем вимог підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 1 066 743, 00 грн, у зв`язку із безпідставним віднесенням до податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого в ціні робіт та товару придбаних у ПП "Фірма "Володар" на суму 3 667, 00 грн, ТОВ "Оллерус-Буд" на суму 929 071, 00 грн, ТОВ "Проммаст-стандарт" на суму 13 579, 00 грн, ТОВ "Респект-2000" на суму 120 460, 00 грн, ПП "ТК "Юнітекс Трейд" в сумі 80 833, 33 грн, які фактично не здійснювались в межах господарської діяльності, а також завищення податкового кредиту в сумі 4 840, 00 грн, не підтвердженій податковою накладною, і завищення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 56 376, 00 грн за рахунок подвійного декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість, в тому числі, в сумі 52 000, 00 грн у жовтні 2011 року і у сумі 4 376, 00 грн у січні 2012 року у зв`язку із поставкою товарів та робіт для ТОВ "Екоенергосервіс".
На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 26.03.2013 №0000122201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 1 363 343, 50 грн, в тому числі, 1 096 040, 00 грн за основним платежем і 267 303, 50 грн за штрафними санкціями.
Не погодившись із висновками акту та вказаним податковим повідомленням - рішенням позивач звернувся до суду.
Як вбачається із матеріалів справи, відповідач, надаючи оцінку господарським операціям позивача не погоджується із висновками суду першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту за результатами господарських правовідносин із ПП "Фірма "Володар" на суму 3 667, 00 грн, ТОВ "Оллерус-Буд" на суму 929 071, 00 грн, ТОВ "Проммаст-стандарт" на суму 13 579, 00 грн, ТОВ "Респект-2000" на суму 120 460, 00 грн, ПП "ТК "Юнітекс Трейд" на суму 80 833, 00 грн.
Відповідно до пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що наведені відповідачем у акті перевірки висновки про неможливість реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Оллерус-Буд", ТОВ "Респект-2000", ПП "ТК "Юнітекс-Трейд", ПП "Фірма "Володар" і ТОВ "Проммаст-стандарт" під час дослідження матеріалів справи свого підтвердження не знайшли, зважаючи на таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податковий кодекс України (тут і далі у тексті в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі у тексті - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Також, у відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
За таких обставин, подані до суду позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", спростовують висновки податкового органу викладені в актах перевірки, з огляду на вказане, Суд вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову оскільки, оспорюванні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено, що відповідно до договору купівлі-продажу від 01.07.2011 №01-07/11-1 ПП "Фірма "Володар" зобов`язалась поставити позивачу пластикові вікна. Пунктами 4.1, 5.1 та 5.2 цього договору також передбачено, що передача продавцем товару покупцю здійснюється на складі покупця та оформляється актом прийому-передачі, податковою накладною та товарною накладною.
На виконання вказаного договору ПП "Фірма "Володар" поставила на Острозьку філію позивача пластикові вікна загальною вартістю 22 000, 00 грн, в тому числі, податок на додану вартість, що підтверджується видатковими накладними від 04.07.2011 №34, від 12.08.2011 №91, сертифікатом відповідності, податковими накладними від 12.08.2011 №91 та від 04.07.2011 №34.
Позивачем підтверджено оплату за поставлений товар, наданими виписками із банківського рахунку позивача, копіями платіжних доручень від 04.07.2011 та 12.08.2011.
Факт використання товару у власній господарській діяльності позивача підтверджується договором підряду від 04.08.2011№24, актом приймання виконаних будівельних робіт №3 за грудень 2011 року та довідкою про вартість виконаних будівельних робіт за грудень 2011 року, актами на списання товарно-матеріальних цінностей (склад №7 філія) від 31.08.2011 та від 29.07.2011.
З приводу перевезення вказаного товару зі складу постачальника на склад позивача у місті Острог, суди дослідили, що воно здійснене за рахунок та транспортом ПП "Фірма "Володар", а тому у позивача відсутні товарно-транспортні накладні на перевезення товару, що само по собі не може слугувати доказом відсутності поставки від вказаного контрагента, адже жодним нормативно-правовим актом не встановлено, що товарно-транспортні накладні та дорожні листи є єдиними документами, які підтверджують факт поставки товару від продавця до покупця і у випадку їх відсутності покупець товару, який не є замовником перевезення та не несе пов`язаних із цим витрат, позбавлений права на включення до податкового кредиту податку на додану вартість, вказаного в податковій накладній, виписаній постачальником товару.
Колегія суддів зазначає, що згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 № 128/2568), ТТН - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Так, товарно-транспортна накладна (далі у тексті - ТТН) не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а є первинним документом, що лише підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажотримувача, перевізника), тому її неналежне оформлення або відсутність у покупця товару за наявності належних первинних документів, що підтверджують поставку та оприбуткування товару, не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварний характер господарської операцій з поставки товару в цілому.
У свою чергу, сама по собі відсутність або неналежне оформлення ТТН не є достатнім аргументом, який доводить нереальність господарської операції.