ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 2040/5524/18
адміністративне провадження № К/9901/9539/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Церій Фарм" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області) на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2019 (головуючий суддя Ральченко І.М., судді: Бершов Г.Є., Катунов В.В.),
У С Т А Н О В И В :
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Церій Фарм" (далі - ТОВ "Церій Фарм", Товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.04.2018 №00001401401, №0001391401, якими Товариству збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 58ʼ 696,00 грн (в тому числі штрафні (фінансові) санкції - 11ʼ 696,00 грн) та з податку на прибуток на 147ʼ 457,00 грн.
Товариство, обґрунтовуючи позов, посилалося на те, що контролюючий орган провів документальну планову податкову перевірку щодо нього з порушенням пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК), зважаючи на те, що перевірка не була передбачена в плані-графіку проведення планових документальних перевірок на 2018 рік, оприлюдненому на офіційному веб-сайті ДФС України. Позивач також зазначив, що висновок, викладений в акті перевірки, про безтоварність операцій з придбання ремонтно-будівельних робіт у ТОВ ``Лакшері Буд`` є безпідставним, оскільки обґрунтований посиланням на порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва з використанням ТОВ ``Лакшері Буд``, тоді як обвинувальний вирок за такий злочин не ухвалено. Відсутність у ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ виробничих можливостей для виконання ремонтно-будівельних робіт, на що також послався контролюючий орган в акті перевірки, не може бути беззаперечним свідченням (доказом), що господарські операції не відбулися, оскільки спеціальна техніка, устаткування могли бути задіяні виконавцем робіт на підставі господарських договорів, зокрема про оренду. З посиланням на норми статті 241 Цивільного кодексу України (ЦК) позивач зазначив, що наступне схвалення юридичною особою правочину, вчиненого від її імені представником з перевищенням повноважень, унеможливлює визнання такого правочину недійсним, тому доводи контролюючого органу щодо підписання договору підряду від 03.08.2015 №2 ОСОБА_1, як директором ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ, за відсутності у нього на цю дату відповідних повноважень, не можуть прийматися до уваги при оцінці документів, які підтверджують виконання робіт.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 26.09.2018 в задоволенні позову відмовив.
Висновок суду першої інстанції вмотивований тим, що договір підряду №2 від 03.08.2015 між позивачем (замовник) і ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ (виконавець), акт за формою КБ-2в з додатками, технічне завдання, договірна ціна з боку ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ підписані ОСОБА_1, який був призначений на посаду директора і отримав право підпису документів тільки 18.08.2015. Суд першої інстанції зробив висновок, що зазначений договір та документи, якими оформлені операції з постачання послуг ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ на користь позивача, складені з порушенням цієї частини другої статті 207 ЦК, а відтак зазначені операції не підтверджені належними первинними документами. Суд відхилив довід позивача про відсутність Товариства у плані- графіку перевірки на 2018 рік та про недотримання контролюючим органом умови щодо надіслання рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про проведення перевірки, вказавши, що допуск Товариством посадових осіб ГУ ДФС до перевірки мав місце, тому предметом оцінки суду є лише обставини щодо виявлених під час перевірки порушень Товариством податкового законодавства.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2019 скасовано рішення суду першої інстанції, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 16.04.2018 №00001401401 та №0001391401.
Висновок суду першої інстанції вмотивований тим, що договір підряду №2 від 03.08.2015 між позивачем (замовник) і ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ (виконавець) з боку останнього підписаний ОСОБА_1 .
Апеляційний суд дійшов протилежного висновку, ніж суд першої інстанції, щодо факту господарських операцій з поставки ТОВ ``Лакшері Буд`` послуг на користь позивача. При цьому суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи (акт приймання виконаних будівельних робіт, довідка про вартість виконаних будівельних робіт, відомості, технічне завдання, локальний кошторис), підписані уповноваженою особою ТОВ ``Лакшері Буд`` та підтверджують, що господарські операції позивача з цим контрагентом відбулися. Застосувавши норму частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), суд також зробив висновок, що встановлені у кримінальних проваджень обставини щодо діяльності ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ як суб`єкта підприємницької діяльності з ознаками фіктивності не є належним доказом в адміністративній справі, а обвинувальний вирок у кримінальних провадженнях, на які посилається ГУ ДФС, не ухвалювався.
Відповідач подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2019, у якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить встановлену у ході податкової перевірки інформацію щодо ТОВ "Лакшері Буд", за операціями з яким Товариство збільшило у податковому обліку витрати та податковий кредит, а саме: відсутність у зазначеного контрагента необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності через відсутність матеріально-технічних та трудових ресурсів; види діяльності контрагента позивача у відповідності з реєстраційними даними не включають виконання ремонтно-будівельних робіт; аналіз номенклатури товарів в податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), свідчить, що ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ придбавало товари (м`ясна продукція, цукор, програмна продукція), а реалізувало послуги (будівельно-монтажні, ремонтні роботи), не маючи для виконання зазначених виробничих і трудових ресурсів; щодо діяльності ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ в ряді кримінальних проваджень встановлені обставини як щодо діяльності фіктивного підприємництва; договір підряду від 03.08.2015 №2 про виконання для позивача ремонтно-будівельних робіт від імені ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ підписаний ОСОБА_1 як директором, тоді як згідно з реєстраційними даними ця особа була призначена на посаду директора ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ тільки 18.08.2015. Відповідач зазначає, що наведені обставини свідчать про безтоварний характер операцій, за якими позивач сформував дані податкового обліку, тоді як суд апеляційної інстанції неправильно встановив обставини у справі та дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а постанову суду апеляційної інстанцій - без змін.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС на ГУ ДПС у Харківській області.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ (дата набрання чинності 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ ``Церій Фарм`` з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, за результатами якої складено акт від 02.03.2018 №821/20-40-14-01-08/38397772 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 ПК, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 ʼʼЗобов`язанняʼʼ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 ʼʼДохідʼʼ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, завищивши суму податкового кредиту за серпень 2015 року на 136228,40грн за операціями з придбання послуг (виконання ремонтно-будівельних робіт) у ТОВ ``Лакшері Буд`` та операційні витрати (рядок 2120 фінансового звіту за 2015 рік), а також фінансовий результат до оподаткування (рядок 02 декларації за 2015 рік) на 817ʼ 370,00 грн за рахунок витрат на придбання вказаних послуг. Такі порушення призвели до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2015 року на 46ʼ 784,00 грн, з податку на прибуток за 2015 рік на 147ʼ127,00 грн та до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 91ʼ 829,00 грн.
На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Висновок контролюючого органу про порушення ТОВ ʼʼЦерій Фармʼʼ правил податкового обліку обґрунтований посиланням на те, що господарські операції з придбання послуг у ТОВ ``Лакшері Буд`` не відбулися, операції були вчинені лише з метою отримання податкової вигоди (є безтоварними), тому у Товариства не було підстав для збільшення в бухгалтерському та податковому обліках сум витрат та податкового кредиту за цими операціями.
Як на підставу висновку про безтоварність операцій із ТОВ ``Лакшері Буд`` відповідач посилався на те, що цей суб`єкт господарювання має ознаки фіктивного підприємництва, про що свідчать такі обставини, як: відсутність матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності; зазначене товариство фігурує в ряді кримінальних проваджень, порушених за фактом фіктивного підприємництва та ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів); серед видів статутної діяльності цього товариства, немає виконання ремонтно-будівельних робіт; згідно з інформацією з ЄРПН ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ придбавало різноманітні товари (м`ясна продукція, цукор, програмна продукція), а реалізувало послуги з виконання будівельно-монтажних, ремонтних робіт, не маючи для виконання зазначених робіт умов та виробничих ресурсів. Крім того, договір підряду від 03.08.2015 №2 з боку ТОВ ``Лакшері Буд`` підписаний директором ОСОБА_1, тоді як згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру ця особа була призначена директором, головним бухгалтером лише з 25.08.2015, до цього право на підписання документів від ТОВ ʼʼЛакшері Будʼʼ належало ОСОБА_2 .
За твердженням відповідача, зазначені обставини у сукупності спростовують реальність операцій між Товариством та ТОВ ``Лакшері Буд``, у зв`язку з чим виписані від імені ТОВ ``Лакшері Буд`` первинні документи не визнані документами, які підтверджують відображені позивачем в бухгалтерському та податковому обліку суми витрат (817ʼ 370,00 грн) та податкового кредиту (136ʼ 228,00грн).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.