ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 815/5285/16
адміністративне провадження № К/9901/31909/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження справу №815/5285/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 (головуючий суддя Запорожан Д.В., судді: Джабурія О.В., Романішин В.Л.),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" (далі також ТОВ "Бессарабія-Агро", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі також Ізмаїльська ОДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.09.2016 №0000211400.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.06.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Ізмаїльської ОДПІ на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 у справі №815/5285/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №815/5285/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 11.02.2021 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження 16.02.2021.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що висновки перевірки відповідають фактичним обставинам та ґрунтуються на приписах чинного законодавства. Податковий орган вважає спірне податкове повідомлення-рішення прийнятим у відповідності та на виконання вимог Податкового кодексу України. Вказує, що позивачем не доведено отримання ТМЦ від ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей", господарські операції не підтверджено первинними документами, звертає увагу, що у ланцюзі постачання відсутній виробник соняшника, не встановлено трудових та матеріально-технічних ресурсів для здійснення господарської операції. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 13.07.2016 по 26.07.2016, на підставі наказів від 11.07.2016 №227, від 25.07.2016 №238 та направлень від 11.07.2016 №119, №120, виданих Ізмаїльською ОДПІ, посадовими особами відповідача згідно з підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, у зв`язку з виявленням недостовірності даних в поданих деклараціях за грудень 2015 року, січень 2016 року проведено виїзну позапланову документальну перевірку податкових декларацій ТОВ "Бессарабія-Агро" з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей", код ЄДРПОУ 39749858 за періоди грудень 2015 року та січень 2016 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 09.08.2016 №1569/15-02-14/39076260, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1 статті 198, пункту 200.4 статті 200, пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податку на додану вартість, заявлену до відшкодування в сумі 6ʼ 341ʼ 667грн.: за грудень 2015 року на суму ПДВ 4ʼ 783ʼ 333грн., за січень 2016 року на суму ПДВ 1ʼ 558ʼ 334 грн. (а.с. 34-64 том 1).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 23.09.2016 №0000211400, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 6ʼ 341ʼ 667грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 1ʼ 585ʼ 417грн. (а.с. 65 том 1).
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, ТОВ "Бессарабія-Агро" оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, посилався на те, що позивачем не надано вичерпних, оформлених належним чином згідно з вимогами діючого законодавства документів, на підставі яких можливо достовірно визначити, що постачання товару, за вищеописаними договорами поставки здійснювались саме контрагентом ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей". Суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим, а позовні вимоги такими, що не підлягають задоволенню.
Апеляційний суд скасував постанову про відмову у задоволенні позову, ухвалив нове рішення, яким позов задоволено. Обґрунтовуючи свою позицію, суд вказав, що відповідач, на якому лежить тягар доказування правомірності прийнятих рішень в адміністративному суді, не довів належними доказами, що ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" не являється "Першим посередником" за договорами поставки з ТОВ "Бессарабія-Агро", що товар придбавався постачальником позивача у підприємств, які не є безпосередніми виробниками такого товару, що б позбавило позивача права на формування податкового кредиту за вказаними господарськими операціями.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Отже, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Витрати, які приймають участь у формуванні об`єкта оподаткування - це документально підтверджені витрати операційної діяльності.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Суд першої інстанції з`ясував, що як вбачається з акту перевірки, підставою для донарахування позивачу суми податку на додану вартість слугували висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаєморозрахункам з ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" з придбання соняшнику від останнього, оскільки не підтверджено фактичне придбання та невстановлене походження реалізованого у грудні 2015 року та січні 2016 року ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" на адресу ТОВ "Бессарабія-Агро" соняшника у кількості 4тис.тон на загальну суму 38ʼ 050ʼ 004грн., у т.ч. ПДВ - 6ʼ 341ʼ 668грн.
Зокрема, висновки акту перевірки ґрунтуються на встановленні безтоварності проведених операцій з ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей". На думку відповідача, надані позивачем первинні документи, підтверджують підміну постачальника, вказаного у документах та, як наслідок, непідтвердження поставки такого соняшника саме від ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" на адресу ТОВ "Бессарабія-Агро". Відповідач у акті зазначив, що між вказаними суб`єктами відбувався обмін документами, які не відповідають фактичному руху товару.
Вказані вище обставини, як вбачається з акту перевірки, були встановлені, окрім іншого, на підставі актів перевірки контрагентів по ланцюгу постачання, якими встановлено, що не можливо підтвердити факт (рух) транспортування сільськогосподарської продукції (соняшнику) від ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" до покупця ТОВ "Бессарабія-Агро".
Суди констатували, що дослідженню підлягає реальність господарських операцій, здійснюваних між ТОВ "Бессарабія-Агро" та ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей", що є підставою для виникнення права на податковий кредит, визначення податкових зобов`язань та одержання сум бюджетного відшкодування з ПДВ.
У справі, що розглядається, між ТОВ "Бессарабія-Агро" (Покупець) та ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" (Постачальник) було укладено наступні договори поставка: від 11.12.2015 №11/12/1, від 14.01.2016 №14/01/2, від 10.02.2016 №10/02/2.
Відповідно до умов договору Постачальник узяв на себе зобов`язання передати (поставити) у власність Покупця, а Покупець узяв зобов`язання прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію - соняшник урожаю 2015 року, далі по тексту - Товар, на умовах, передбачених цими договорами.
Як зазначає позивач, рух активів та зміна майнового стану платників податків (ТОВ "Бессарабія-Агро" та ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей") внаслідок укладення та виконання вищезазначених договорів поставки підтверджується копіями: рахунків-фактур - на підтвердження оплати зазначеного товару; видаткових накладних - на підтвердження приймання-передачі товару; податкових накладних - на підтвердження виконання обов`язків; складських квитанцій на зерно.
Також позивач зазначає, що насіння соняшника, яке придбавало ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей" у сільськогосподарських виробників, зберігалося на складських потужностях ТОВ "Прометей-елеватор" згідно наданих суду копій договорів складського зберігання зерна.
У періоді, що перевірявся, а саме: з 01.12.2015 року по 31.01.2016 року позивачем сформовано податковий кредит за рахунок ПДВ в загальній сумі 6 341 667 грн., у тому числі: за грудень 2015 року - на суму 4 783 333,00 грн., за січень 2016 року - на суму 1 558 334 грн. за рахунок податкових накладних, отриманих від ТОВ "Зерноторгова компанія "Прометей".